Kararın Düzeltilmesini İsteyen : ... Meyva Suları Sanayi A.Ş.

Vekili: Av. ...

Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin özeti: Meyva suyu imalatı ve ticaretiyle uğraşan yükümlü şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 1994 yılı Ağustos dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinde yer alan ve sel felaketi sonucunda tahrip olan mallar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı; iadesi istenilen katma değer vergisinin iktisadi ve teknik özelliğini yitiren emtiaya ait olduğu, 3065 sayılı Yasanın 30 uncu maddesinin (c) bendi uyarınca söz konusu mallara ilişkin katma değer vergisinin indiriminin mümkün olmadığı gerekçesiyle reddeden İstanbul 4. vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun reddine ilişkin Danıştay On birinci Dairesinin 5.3.1997 gün ve E:1996/1250. K:1997/670 sayılı kararının; yükümlü şirket tarafından, sözkonusu emtianın değerinin düştüğü, ayrıca kırık şişe ve teneke kutuların bir kısmının satıldığı, bu nedenle indirimlerinin kabulü gerektiği ileri sürülerek düzeltilmesi istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Savcısı Güngör Göksu'nun Düşüncesi : Karar düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54. maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi Metin Gürz'ün Düşüncesi ; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, meyve suyu imal ederek, cam şişe ve teneke kutular içinde pazarlayan yükümlü şirketin, sel felaketi dolayısıyla iktisadi ve teknik özelliklerini yitiren emtianın imha edilmesi sonucunda zayi olan emtiaya ilişkin olarak yüklendiği, ancak indiremediği katma değer vergisini ihtirazı kayıtla verdiği beyanname üzerinden ödediği anlaşılmıştır.

3065 sayılı Yasanın, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı yolundaki 30 (c) maddesi hükmü uyarınca, sel felaketi dolayısıyla ekonomik ve teknik özelliğini yitiren meyve suyu nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağında kuşku bulunmamaktadır.

Ancak, hurda veya hasarlı emtia durumunda bulunan ve bu haliyle yeniden teslim konusu yapılan kırık şişe ve teneke kutu nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirimler arasında yer alması gerekmektedir.

Kaldı ki, aynı yasanın 29. maddesi ile getirilen indirim, mükellefiyete bağlı bir hak olup, maddede açıklandığı şekliyle; yüklenilen katma değer vergisinin teslim veya hizmet ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden düşülmesi suretiyle ödenecek verginin hesaplanmasında (veya tahsilatında) ve izlenmesinde pratik bir yöntem olmaktadır. Zira katma değer vergisi tahsil etmek indirim hakkından yararlanmak için tek başına yeterli koşul değildir.

Açıklanan nedenlerle karar düzeltme isteminin kısmen kabulü ile vergi mahkemesi kararının kırık şişe ve teneke kutu alımları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay On birinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Malların ve hizmetlerin her üretim ve dağıtım aşamasında tek oranlı olarak alınan bir muamele vergisi niteliğinde olan katma değer vergisinde esas olan, verginin her aşamada satış bedeli üzerinden hesaplanmasının yanında her üretim ve dağıtım aşamasında yalnızca katma değerin vergiye tabi tutulmasıdır. Buna göre vergi oranı, üretilen malın zincirleme her bir aşamasında meydana gelen katma değere uygulanır. Katma değer ise, hammadde veya ara malı olarak üretim faaliyetine dahil edilen ya da nihai ürün olarak alındığı halde üretim süreci sonucunda yaratılan net değer şeklinde anlaşılmalıdır. Başka bir ifade ile katma değer, üretim faktörlerinin üretim süreci sonunda yarattıkları değerler toplamıdır. Üretim sırasında yüklenilen katma değer vergisi, üretim süreci sonunda elde edilen ürünün teslimi veya hizmetin ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden indirilebilmektedir.

Nitekim, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği, 34/1. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olma özelliği gözönüne alındığında, bu verginin asıl yüklenicisi nihai tüketici olmakla birlikte katma değer vergisinde vergi indirimi mükellefiyete bağlı bir görev ve hak olmasının yanında bu hakkın kullanılması yasa koyucu tarafından sınırlandırılmış, aynı yasanın 30. maddesinde ise mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indiremeyecekleri vergiler sayılmış, (c) bendinde zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.

Katma değer vergisi sisteminin, üretimin her aşamasında yaratılan katma değerin vergilendirilmesi temel prensibi gözönünde bulundurulduğunda, ticari faaliyetin konusunu oluşturan emtianın zayi olması halinde üretim ve dağıtım aşamalarından geçmeyen bir üretim faaliyeti nedeniyle yaratılan bir katma değerden sözedilemeyeceği ne göre, daha önce yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.

Buna göre, uyuşmazlığın çözümü açısından değeri düşen mallara ait katma değer vergisinin anılan yasanın 30. maddesi kapsamında değerlendirilip, değerlendirilmeyeceği hususunun irdelenmesi gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi hallerde neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedel ile değerleneceği hükmü yer almıştır.

Emtianın nihai tüketime ulaşmadan işletme bünyesinde kaybolması, başka bir ifade ile, emtianın fiziksel varlığının tamamen yok olması nedeniyle ekonomik değerinin Bulunmaması halinde malın zayi olduğundan sözedilebilecek iken, emtianın kullanım sonucunda ekonomik ömrünü tamamlaması ya da çeşitli etkenlerle değerinin düşmesi halinde ise hurda veya hasarlı mal söz konusu olacaktır.

Emtianın zayi olması durumunda yeni bir teslime konu edilemeyeceğinden katma değer doğmaması nedeniyle bu mala ilişkin olarak yüklenilen verginin indirim konusu yapılamayacağı açıktır. Böylece katma değer vergisinin nihai tüketici gibi değerlendirilebilecek satıcı veya üretici tarafından yüklenilmesi gerekecektir.

Oysa değeri düşen emtia (hurda veya hasarlı mal) nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin; değer kaybına isabet eden kısmının indirimler arasında yer almaması, hurda veya hasarlı emtiaya ait kısmın ise yeni bir teslime konu edilmesi halinde indirimler arasında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Olayda ise, meyve suyu imalatı ve ticaretiyle uğraşan yükümlü şirketin sel felaketi nedeniyle tahrip olan emtia ile iktisadi ve teknik nedenlerle imha edilen emtiaya ait katma değer vergisinin 3065 sayılı Yasanın (30) (c) maddesi uyarınca indirimler arasında gösterilmeyerek ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilmesi nedeniyle ödenen katma değer vergisinin tamamının geri ödenmesi istenilmektedir.

Cam şişe ve teneke kutular halinde satışa sunulan meyve sularının gerek sel felaketi nedeniyle tahrip olması, gerekse iktisadi ve teknik nedenlerle imha edilmesi halinde meyve suları yeniden teslime konu edilemeyeceğinden, zayi olduğunun kabulü gerekecek, bunun doğal sonucu olarak da meyve sularının üretimi nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır.

Öte yandan, söz konusu emtianın ayrılmaz parçası niteliğinde bulunan ve fiziksel şeklindeki değişiklik nedeniyle hasarlı mal durumuna dönüşen cam şişe ve teneke kutu nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin, değer kaybına isabet eden kısmının indirimler dışında bırakılması, yeniden ve hasarlı haliyle teslim konusu edilmesi durumunda, hurda veya hasarlı bedele isabet eden ve bu kısım için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması katma değer vergisi uygulaması ve vergide adalet prensibi yönünden uygun olacaktır.

Zira yükümlü şirket tarafından sel felaketi nedeniyle hasara uğrayan cam şişe ve teneke kutuların, hasarlı haliyle satıldığı ileri sürülerek, bu teslimlere ilişkin faturalar ibraz edilmiştir.

Ancak, yeniden teslim konusu yapılan kırık şişe ve hasarlı teneke kutuların, 213 sayılı Yasanın 278. maddesinden hareketle ve ortalama fiyat ve maliyet bedeli -esaslarına göre belli edilemeyen emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edileceği yolundaki 267. maddesi uyarınca, takdir komisyonunca emsal bedeli belirlenmediği gibi sel felaketi nedeniyle yapılmış bir hasar tespiti de bulunmamaktadır. Ayrıca yeniden teslime konu edilen hurda teneke kutu ile kırık şişenin üretim sırasında oluştuğu ya da sel felaketi nedeniyle meydana geldiği yolunda herhangi bir kanıt sunulamadığı görülmüştür.

Bu durumda, yalnızca yükümlü iddialarından hareketle söz konusu teslimlere ait katma değer vergisi ile zayi emtia durumundaki meyve suları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasına veya indirim konusu yapılamadığı halde de yükümlü şirkete geri ödenmesine olanak bulunmadığından, davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi kararını onayan Danıştay Onbirinci Dairesinin 5.3.1997 gün ve E:1996/1250, K:1997/670 sayılı kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, kararın düzeltilmesi isteminin reddine 2.12.1997 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.

AYRIŞIK OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde mücbir sebepler sayılmış, 3. fıkrasında, kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubet halinde de mücbir sebebin varlığının kabulü gerektiği belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, meyve suyu imal ederek, cam şişe ve teneke kutular içinde pazarlayan yükümlü şirketin, sel felaketi dolayısıyla iktisadi ve teknik özelliklerini yitiren emtianın imha edilmesi sonucunda zayi olan emtiaya ilişkin olarak yüklendiği ancak indiremediği katma değer vergisini ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden ödediği anlaşılmıştır.

Her ne kadar, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin (c) bendinde zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış ise de, yükümlü şirketin ticari faaliyet çerçevesinde ve ticari amaçla ürettiği ürünün, iradesi dışında meydana gelen tabii afetler nedeniyle kullanılamaz hale gelmesi ve ticari işleme konu edilememesi durumunda yüklendiği katma değer vergisinin nihai tüketicisi olmadığı halde üzerinde kalması ve indirimler dışında bırakılması katma değer vergisinin temel prensibi olan indirim kuralına aykırı olacaktır.

Kaldı ki, aynı yasanın 29. maddesi ile getirilen indirim, mükellefiyete bağlı bir hak olup maddede açıklandığı şekliyle; yüklenilen katma-değer vergisinin teslim veya hizmet ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden düşülmesi suretiyle ödenecek verginin hesaplanmasında (veya tahsilatında) ve izlenmesinde pratik bir yöntem olmaktadır. Zira katma değer vergisi tahsil etmek indirim hakkından yararlanmak için tek başına yeterli koşul değildir.

Bu durumda, yükümlü şirketin ihtirazi kayıtla verdiği beyannamenin 47. satırında gösterilmek suretiyle indirimler dışında bırakılan ve sel felaketi dolayısıyla imha edilen emtiaların üretimi sırasında yüklenilen katma değer vergisinin, olaydaki mücbir sebep hali gözönünde bulundurularak yükümlü şirkete geri ödenmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, kararın düzeltilmesi yolundaki istemin kabulü ve vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle aksi yöndeki karara katılmıyoruz.