T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2024/774

Karar No : 2025/2

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Pazarlama İthalat İhracat Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...

(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili olduğu şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin ilişkili şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması sebebiyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin (1.714.397,41 TL) iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi, anılan maddenin gerekçesi ile (1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili düzenlemelerinde ilişkili kişilere kullandırılan örtülü sermaye tutarları üzerinden hesaplanan gelirde vergi kaybı doğmaması için, herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmadan önce, borç kullanan tarafından yapılması gereken düzeltme işlemleri ile çifte vergilendirmeyi önlemek için borç veren tarafça yapılması gereken işlemler açıklanmıştır.

Buna göre, düzeltmeye önce borç kullanan tarafın faiz giderlerini vergiye tabi kazanca ilave etmesi ve vergilendirmeyi sağlayan (esas) düzeltme işlemini yapması ile başlanacak, bunu mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla karşı tarafın yani faiz geliri elde eden tarafın vergiye tabi kazancında yaptığı düzeltme işlemi izleyecektir.

Yapılan ilk düzeltme işleminde örtülü sermayeye isabet eden tutar üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılması düzeltme yerine geçmeyecek, bu tutarın mutlaka vergiye tabi kazanca eklenerek vergilendirilmesi gerekecektir. Çünkü karşı tarafın düzeltme yapabilmesi için düzeltmeden doğan verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Böylece karşı taraf düzeltmesi bir vergi tarhiyatı doğmadan zararın azaltılması yahut düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük vergi çıkması ile sonuçlanırsa, karşı taraf düzeltmesi ancak bu zararın indirilebileceği tarihte, bu zarar nedeniyle ödenmeyen verginin kesinleşmesi ve ödenmesinden sonra yapılabilecektir. Aksi halde örtülü sermaye kullanan kurumun beş yıl boyunca sürekli zarar beyan etmesi halinde ortada vergilendirilmemiş bir kâr payı kazancı bulunacaktır. Ayrıca ilgili maddenin gerekçesinde, düzeltme yolunun getiriliş amacının ortaya çıkacak mükerrer vergilendirmenin önüne geçmek olduğuna da değinilmiştir.

Bununla birlikte hesap dönemi kapandıktan sonra, borç alan kurumun dönem matrahıyla ilişkilendiremediği örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkına ilişkin vergileri ödemesi halinde, borç verenin talep ettiği düzeltme, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve takip eden maddeleriyle düzenlenen hükümlere göre vergi dairesince yapılabilecektir.

Uyuşmazlıkta, davacı şirketin elde ettiği faiz gelirinin vergiden istisna tutulabilmesi için ilişkili şirket tarafından faiz giderine dair düzeltme yapılması ve verginin ödenmesi gereklidir. Ancak bu şartın gerçekleşmesi halinde, davacı şirket tarafından elde edilen gelir iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilebilir.

Olayda, anılan koşul gerçekleşmediğinden davacı tarafından elde edilen faiz gelirine istisna uygulanabilmesi mümkün değildir. Bu nedenle ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26/03/2024 tarih ve E:2022/747, K:2024/1444 sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinin ilgili kısımları ise şu şekildedir:

"(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

...

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır."

(1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı kısmında yer alan düzenlemeler şu şekildedir:

"Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir."

Anılan Tebliğ'in "12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı kısmında yer alan düzenlemeler ise şu şekildedir:

"Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır."

Örtülü sermaye kullanan (borç alan) tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran (borç veren) açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şart, örtülü sermaye kullanan kurumun örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesidir.

Bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi bir kazancı ortaya çıktığı durumlar için geçerlidir. Ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zararının mahsubu, indirim ve istisnalar gibi durumlar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranması gerekli değildir.

Uyuşmazlığın çözümü için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası ile (1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin yukarıda ayrıntılı yer verilen kısımlarının birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

Borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının kârlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş kârlarının bulunması gerekmektedir.

Ancak örtülü sermaye kapsamında dağıtıldığı kabul edilen kâr payı bu nitelikte değildir. Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler sadece vergisel işlemler bakımından kâr payı olarak sayılacaktır. Dolayısıyla vergisel işlemler bakımından dağıtıldığı kabul edilen kâr payı, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım niteliğindedir.

Sonuç itibarıyla örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kâr dağıtımı olarak değerlendirilecektir.

Olayda, davacı şirketin borç para verdiği ilişkili şirket tarafından faiz giderinin 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemiştir.

Örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösteren ilişkili şirketin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmaması, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel oluşturmayacağından, ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılması nedeniyle tesis edilen işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenle aksi yönde verilen kararın bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Örtülü sermaye uygulamasında düzeltme mekanizması mükerrer vergilendirmeyi engellemeyi amaçlamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında öngörülen düzeltme koşulları borç veren tarafından herhangi bir şekilde keyfi düzeltme yapılmasını engellemektedir.

Borç verenin düzeltme yapabilmesi için borç alanının kâr elde etmesinin gerekliliğinin kabulü eşitlik ilkesine uygun düşmeyecektir. İlişkili şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin borcu alan şirket tarafından hesap dönemi kapanmadan önce yapılan düzeltme işlemine dayanarak kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmesi sebebiyle üzerinden kurumlar vergisi hesaplanmaması ve ödenmemesi, borcu veren şirket yönünden düzeltme yapılmasını engellemeyecektir.

Kanun'un 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında öngörülen "verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması" şartının, re'sen ve ikmalen tarh edilen vergiler ile sınırlı olarak uygulanması gerektiğinden olayda kâr payı sayılan örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kabul edilmeyerek tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Davacı tarafından, yukarıda belirtilen nedenlerle dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Örtülü sermaye uygulaması bakımından düzeltme işlemleri örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği zamana bağlı olarak iki farklı yöntemle yapılabilmektedir. Birinci yöntemde düzeltme işlemleri hesap dönemi kapanmadan önce; ikinci yöntemde ise düzeltme işlemleri hesap dönemi kapandıktan sonra yapılmaktadır.

Kanun'un 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasının "Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır." şeklindeki birinci cümlesinde hesap dönemi kapanmadan önce örtülü sermaye uygulaması kapsamında düzeltme yapılabilmesi için gerçekleşmesi gereken şartların neler olduğu düzenlenmiştir.

Buna göre

i. Her iki taraf için de hesap dönemi kapanmadan önce örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi

ii. Örtülü sermaye kullanan kurum tarafından, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği tarihten önce indirim konusu edilen giderlerin, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği tarihten sonra kanunen kabul edilmeyen gider olarak düzeltilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir.

Her iki şartın birlikte gerçekleşmesinden sonra örtülü sermaye kullandıran kurum, örtülü sermaye kapsamındaki gelirini kâr payı olarak dikkate alma ve iştirak kazancı istisnası kapsamında vergi kolaylığından faydalanma imkanına kavuşacaktır.

Aynı fıkranın "Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." şeklindeki ikinci ve üçüncü cümlesinde ise hesap dönemi kapandıktan sonra düzeltme işlemlerinin yapılabilmesi için gerçekleşmesi gereken koşulların neler olduğu düzenlenmiştir. Anılan fıkranın ikinci ve üçüncü cümlesinin hesap dönemi kapandıktan sonra yapılacak düzeltme işlemlere yönelik olduğunun kabulünü gerektiren durum, fıkranın ikinci cümlesinde yer alan “daha önce yapılan vergilendirme işlemleri” şeklindeki ibaredir.

Hesap dönemi kapandıktan sonra düzeltme yapılabilmesi için yukarıda belirtilen şartlar yanında örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi gerektiğine yönelik ek bir şart daha öngörülmüştür. Hesap dönemi kapandıktan sonraki düzeltmeler için geçerli olan bu ilave şartın, hesap dönemi içinde yapılacak düzeltmelerde de aranması vergilerin kanuniliği ilkesine uygun düşmeyecektir.

Olayda, borç alan şirket tarafından faiz giderinin hesap dönemi kapanmadan önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemiştir. Ancak borç alan şirket tarafından düzeltme işlemlerinin hesap dönemi kapanmadan önce yapıldığı anlaşıldığından, bu işlemden doğan vergi zarar edilmiş olması nedeniyle ödenmese dahi davacı (borç veren kurum) tarafından gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecek ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz geliri kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilebilecektir.

Nitekim (1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı bölümünde yer alan "12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlığında yapılan açıklamalarda "geçici vergi dönemi içinde" (hesap dönemi içinde) ve "hesap dönemi kapandıktan sonra" şeklinde bir ayrıma yer verilerek, yukarıda açıklanan durumun vergi idaresince de kabul edildiği görülmektedir. Nitekim, vergi idaresince bu görüş başka bir mükellefe verilen ... tarih ve ... sayılı özelgede de sürdürülmüştür.

Açıklanan gerekçeyle dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup duruşma talebinde bulunan davacının bu talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna ulaşılarak Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

i. Uyuşmazlık konusu olaya uygulanacak hukuk kuralının yeniden değerlendirilmesi:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 08/03/2023 tarih ve E:2021/1152, K:2023/156 ve 06/03/2024 tarih E:2022/933, K:2024/102 sayılı kararlarıyla farklı davacı tarafından dava konusu edilen benzer bir uyuşmazlıkta, "borç alan şirket tarafından [hesap dönemi kapanmadan önce yapılan düzeltmenin] kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri[nin] yapılabileceği[...] ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği" gerekçesiyle ısrar kararlarına yöneltilen temyiz istemlerinin reddine karar vermiştir.

Kurul, işbu davada, dosyaya sunulan bilgi ve belgeler ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan örtülü sermaye bakımından düzeltme işlemlerine yönelik koşulları yeniden inceleyerek Kanun'un 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." şeklindeki şartın, hesap dönemi kapanmadan önce yapılacak düzeltme işlemleri bakımından da gerçekleşmesi gerektiği sonucuna ulaşmış ve bu yönden içtihat değişikliğine karar vermiştir.

Bu nedenle uyuşmazlığın bu değerlendirme ışığında çözümlenmesi gerekmektedir.

ii. Israr kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında yapılan inceleme:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,

2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,

3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına,

4- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

05/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X -

KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin (7) numaralı fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu ifade edilmiştir.

5520 sayılı Kanun'un "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği düzenlemiştir.

Anılan Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca örtülü sermeye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisinin uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır. Bunun bir sonucu olarak borcu kullanan kurum tarafından ilişkili olduğu şirkete ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak, borç veren kurum tarafından ise elde edilen faiz gelirinin "kâr payı" olarak dikkate alınması suretiyle daha önceki vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi gerekir.

Karşı taraf düzeltmesi olarak adlandırılan bu düzeltmenin yapılabilmesi Kanun'da, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmıştır.

Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen" vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir. Dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartı söz konusu olmayacaktır.

Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de davacı (borç veren kurum) nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceğinden ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tesis edilen işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile Kurul kararına katılmıyoruz.