11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1505 Sayılı Özelge

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, kurumunuzun tür değişikliği yaparak limited şirketten anonim şirkete dönüşmek istediğini, bu kapsamda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca işletme aktifinde kayıtlı arsa ve fabrika binasının gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesinin istenildiği ve yapılan değerleme sonucunda kayıtlı değer ile gerçeğe uygun değer arasında fark oluştuğunu, söz konusu farkın aktifte ilgili hesabın altında "gerçeğe uygun değer farkı", pasifte ise sermaye hesabının altında "fon hesabı"na kaydetmek suretiyle bilançonun oluşturulacağı belirtilerek; Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre nevi değiştirmek suretiyle vergisiz devrin yapılıp yapılamayacağı, oluşan değer farkının kurumlar vergisi karşısındaki durumu ve değerleme nedeniyle bütün halinde devrin ihlal edilip edilmediği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Devir, bölünme ve hisse değişimi" başlıklı 19 uncu maddesinde, "(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

... " hükmüne yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme" başlıklı 20 nci maddesinde; "(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

..." hükümlerine yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19." ve "20." numaralı bölümlerinde konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

Bu çerçevede; mükellef kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, nev'i değişikliği suretiyle kurulacak anonim şirket tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi kaydıyla söz konusu devir işlemi 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında gerçekleştirilen bir devir işlemi olarak kabul edilecektir.

Öte yandan, söz konusu nev'i değişikliğinde, 5520 sayılı Kanunun 20 nci maddesinde belirtilen şartlara uyulduğu takdirde devir nedeniyle doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Buna göre, devir sonucunda kurulacak şirketin, mükellef kurumdan devraldığı varlıkların, devir tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesindeki şartlar dahilinde gerçekleştirilmeyen tür değişikliği devir sayılmayacak, yapılan işlem birleşme hükümleri çerçevesinde değerlendirilerek tür değiştirme tarihindeki bilançoya göre hesaplanan özsermaye ile cari değerler üzerinden yeniden düzenlenen bilançonun özsermayesi arasındaki fark birleşme karı olarak kurumlar vergisine tabi olacaktır.

II) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.", 269 uncu maddesinde ise; "İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir..." hükmüne yer verilmiştir.