38418978-120[61-12/24]-770 Sayılı Özelge

Ülkemizle Almanya arasında akdedilerek 01.08.2012 tarihinde yürürlüğe giren Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşma'nın "Mukimliği" düzenleyen 4 üncü maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında;

"1.Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, eyalet ve herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle burada vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.

2.1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin bir mukimi kabul edilecektir;

a) eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet belirlenemez ise veya her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;

b) eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

c) eğer kişi her iki Devletin de vatandaşı ise veya her iki Devletin de vatandaşı değil ise, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözeceklerdir."

hükümleri öngörülmektedir.

Bu hükümler uyarınca, bir devletin iç mevzuatına göre ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıdaki kriterler nedeniyle o devlette vergi mükellefiyeti altına giren kişiler o devletin mukimi addedilmektedir. Kişinin her iki devletin de mukimi olması durumunda ise, 2 nci maddedeki kriterler uygulanmak suretiyle mukimliğin tespiti yapılmaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu Anlaşma'nın "Kamu Hizmeti"ni düzenleyen 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında;

1. a) Bir Akit Devlete, eyaletine, politik alt bölümüne veya mahalli idaresine bir gerçek kişi tarafından verilen hizmetler karşılığında bu Devlet, eyalet, politik alt bölüm veya mahalli idare tarafından yapılan ve emekli maaşı dışında kalan maaş, ücret ve diğer benzeri ödemeler, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

b) Bununla beraber, hizmet diğer Devlette ifa edilirse ve gerçek kişi bu diğer Devletin bir mukimi ise, söz konusu maaş, ücret ve diğer benzeri ödemeler yalnızca bu diğer Akit Devlette vergilendirilecektir. Ancak, bu kişinin;

i)bu Devletin bir vatandaşı olması; veya

ii)yalnızca bu hizmeti ifa etmek amacıyla bu Devletin bir mukimi durumuna geçmemiş olması

gerekmektedir."

hükmü öngörülmüştür. Anlaşmalarda "kamu hizmeti" teriminin bir tanımı yer almamakla birlikte, söz konusu terimin, devletin, siyasi veya mahalli idarelerin kamu hizmeti ifa eden personellerini kapsadığının anlaşılması gerekmektedir.

Bu kapsamda, anonim şirket statüsünde bulunan Bankanızın özel hukuk hükümlerine tabi olduğu, istihdam edilen personelin ücretlerinin doğrudan Devlet bütçesinden ödenmediği ve döviz tevdiatı da kabul ederek kısmen ticari bir banka gibi görev yaptığı dikkate alındığında, Bankanızın Frankfurt temsilciliğinde görevli personelin vermiş olduğu hizmet kamu hizmeti olarak değerlendirilemeyeceğinden, vergilemenin 19 uncu madde kapsamında yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, söz konusu mahalli sekretere yapılacak ücret ödemelerinin, Anlaşma'nın "Bağımlı Kişisel Faaliyetler"i düzenleyen 15 inci maddesi çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu maddenin 1 ve 2 nci fıkraları aşağıdaki gibidir: