B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-2 Sayılı Özelge

- Devre tatil mülklerinin müşterilere satışlarına başlanıldığı, ancak devre tatil alıcılarına teslim edilecek mülklerin inşaatları sürmekte olduğundan henüz tesliminin yapılmadığı ve alıcıların devre tatil mülklerini inşaatlar tamamlandıktan sonra kullanmaya başlayacağı,

belirtilerek, söz konusu devre tatil satışlarında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi ile yatırım teşvik mevzuatı bakımından vergilemenin nasıl olacağı sorulmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tanımının yapıldığı 37 nci maddesinde, ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Gelirin elde edilmesinde tahakkuk ilkesi de gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini yani geliri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesini ifade etmektedir.

13.06.2003 tarihli ve 25137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Devre Tatil Sözleşmeleri Uygulama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 4/h maddesinde, devre tatil sözleşmesinin, en az üç yıl süre için yapılan ve bu süre zarfında yıl içinde, belirli veya belirlenebilecek ve bir haftadan az olmayacak bir dönem için bir veya daha fazla sayıdaki taşınmazın kullanım hakkının devri ya da devri taahhüdünü içeren sözleşme ya da sözleşmeler gurubunu ifade ettiği belirtilmiştir.

Anılan Yönetmelikte de ifade edildiği üzere, turizm tesislerinin devre tatil yöntemiyle işletilmesinde, devre tatil sözleşmeleriyle hak sahiplerine işletmeci şirketin mülkiyetinde bulunan tesislerden dönemsel yararlanma hakkı verilmektedir. Bu hak başkasına kullandırılabileceği gibi miras yoluyla varislere de geçebilmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, devre tatil yöntemiyle turizm tesisi işletmeciliği yapan şirketlerin ticari faaliyet kapsamında yürüttükleri bu faaliyetlerin ‘‘devre tatil hakkı satışı'' olarak değerlendirilmesi ve satış işleminin gerçekleşmesiyle vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilerek, elde edilen devre tatil bedellerinin satışın yapıldığı dönemin kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ancak, inşa edilmekte olan devre tatile konu edilecek binaların inşasının bittiği tarihe kadar alınan satış bedellerinin avans olarak değerlendirileceği tabiidir.

Öte yandan, 5838 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/A maddesi ile Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu teşvik uygulaması ile ilgili olarak 14/07/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu Kararın uygulanmasına yönelik olarak Hazine Müsteşarlığınca yayımlanan 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde de açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, şirketiniz tarafından, inşa edilmekte olan ve Hazine Müsteşarlığınca teşvik belgesine bağlanan söz konusu devre tatil mülklerinin kısmen veya tamamen işletilmesine başlanıldığı hesap döneminden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilecektir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, 269 uncu maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, mahiyeti yukarıda ayrıntılı şekilde açıklanan ve satışa konu edilen devre tatil mülklerinin maliyetinin tespit edilmesi önem arz etmektedir. Devre tatil mülklerinin mükellef tarafından Vergi Usul Kanununa göre maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmekte olup, her bir mülkün maliyet bedelinin ise, devre tatile konu kısımları ihtiva eden gayrimenkulün maliyet bedelinin, toplam mülk sayısına bölünmek suretiyle hesaplanması mümkün bulunmaktadır.