B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-226 Sayılı Özelge

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; babanız ...'dan miras olarak intikal eden İlimiz .. İlçesi ...., ... ada, ... parselde yer alan arsayı daha sonra aile içinde rızaen karşılıklı takas ettiğiniz, söz konusu arsayı kat karşılığı müteahhide vermek suretiyle kat mülkiyetli apartman dairesi şeklinde gayrimenkuller edinmeyi planladığınız belirtilerek, elde ettiğiniz gayrimenkulleri satmanız durumunda değer artışı kazancı veya ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olup olmayacağınız hususundaki Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu, aynı maddenin dördüncü bendinde de gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazançların da ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Ticari faaliyet emek ve sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.

Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.

Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi, ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Diğer taraftan, aynı Kanununun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde;

"Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

... ...

6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).

Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (278 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2011 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere)8.000.-TL. sı gelir vergisinden müstesnadır." hükmü yer almaktadır.

Gayrimenkul ve benzeri kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi için ilgili mal ve hakların arızi olarak iktisap ve elden çıkarılmaları gerekmekte olup, iktisabın ivazsız olarak yapılması halinde değer artışı kazancından bahsetmek mümkün olmayacaktır.

Yukarıda yer alan kanun maddesi ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, gayrimenkulün trampa edilmesi işleminin "elden çıkarma" olarak kabul edilmesi gerekmekte olup, trampa işlemi sonucu gayrimenkulün ivazsız olarak intikal ettiğinden bahsetmek mümkün değildir.