Dosya olarak kaydet: PDF - WORD

Ekler

Görüntüleme Ayarları:
Salt metin olarak göster (Kelime işlemcilere uygun görünüm)

Metnin ilk hali

Amaç ve kapsam

MADDE 1

(1) Bu Tebliğin amacı, bağımsız denetime tabi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlamasını teminen Ek’teki Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardının (BOBİ FRS) yürürlüğe konulmasıdır.

Dayanak

MADDE 2

(1) Bu Tebliğ, 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 88 inci maddesi ile 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 26 ncı maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

MADDE 3

(1) Bu Tebliğde geçen;

a) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu,

b) Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS): Kurum tarafından Türkiye Muhasebe Standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standardı, Türkiye Muhasebe Standardı Yorum ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorum adlarıyla yayımlanan standartları,

c) Türkiye Muhasebe Standartları (TMS): Kurum tarafından yayımlanan, (b) bendinde tanımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardını ve Kurum tarafından farklı işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartları ve bunlarla ilişkili diğer düzenlemeleri,

ifade eder.

BOBİ FRS’yi uygulayacak işletmeler

MADDE 4

(1) Bu Tebliğ ve Eki BOBİ FRS’nin, 19/12/2012 tarihli ve 2012/4213 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar uyarınca bağımsız denetime tabi olup, 26/8/2014 tarihli ve 29100 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurul Kararı kapsamında TFRS uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında uygulanması zorunludur.

BOBİ FRS ve TFRS arasında geçiş

MADDE 5

(1) BOBİ FRS’yi uygulayan işletmeler iki yıl geçmedikçe isteğe bağlı olarak TFRS’yi uygulayamazlar. Diğer taraftan isteğe bağlı olarak TFRS’yi uygulayan işletmelerin BOBİ FRS’yi uygulayabilmeleri için en az iki yıl TFRS’yi uygulamış olması zorunludur.

Büyük işletme

MADDE 6

(1) BOBİ FRS’nin uygulanması açısından, aşağıdaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini, varsa bağlı ortaklıklarıyla birlikte, art arda iki raporlama döneminde aşan işletmeler müteakip raporlama döneminde büyük işletme olarak değerlendirilir:

a) Aktif toplamı 75 milyon ve üstü Türk Lirası.

b) Yıllık net satış hasılatı 150 milyon ve üstü Türk Lirası.

c) Ortalama çalışan sayısı 250 ve üstü.

(2) Aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında işletmenin ve bağlı ortaklıklarının BOBİ FRS’ye göre hazırlanmış finansal tabloları dikkate alınır. Bununla birlikte işletmenin BOBİ FRS’ye göre finansal tablo hazırlamayan bağlı ortaklıkları varsa bu bağlı ortaklıkların vergi mevzuatı çerçevesinde hazırlanıp vergi dairelerine sunulan finansal tabloları esas alınır.

(3) Aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında konsolide olmayan finansal tabloların kullanılması durumunda, BOBİ FRS’nin Konsolide Finansal Tablolar Bölümünde 22.25 paragrafının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen eliminasyonlar yapılabilir. Eliminasyonların yapılmaması durumunda birinci fıkradaki aktif toplamı ve net satış hasılatı tutarına ilişkin eşik değerler yüzde 20 artırılarak dikkate alınır.

(4) Büyük işletme tanımını karşılayan bir işletme, birinci fıkradaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerinin art arda iki raporlama döneminde altında kalması durumunda büyük işletme olarak değerlendirilmez.

(5) Ortalama çalışan sayısının hesabında Bağımsız Denetime Tâbi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar ile 12/3/2013 tarihli ve 28585 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul ve Esaslar dikkate alınır.

Büyük işletme tanımına ilişkin geçiş hükümleri

GEÇİCİ MADDE 1

(1) 6 ncı maddenin birinci fıkrasına göre büyük işletme tanımının karşılanıp karşılanmadığı değerlendirilirken TFRS’ye göre hazırlanmış finansal tabloları bulunmayan işletmeler, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile 30/12/2014 tarihli ve 29221 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olup TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında ve Sunulmasında Uygulanacak İlave Hususlara göre hazırlanmış finansal tablolarını kullanırlar.

Kıdem tazminatına ilişkin geçiş hükümleri

GEÇİCİ MADDE 2

(1) Bağımsız Denetime Tabi Olup TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında ve Sunulmasında Uygulanacak İlave Hususların 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca önceki hesap dönemlerine ilişkin kıdem tazminatı tutarlarını eşit taksitlerle finansal tablolarına yansıtan işletmeler bu uygulamaya aynı şekilde devam edebilir. Bu durumda tahmin edilen kıdem tazminatı toplam tutarı ile bu tutarın finansal tablolara yansıtılmayan kısmı dipnotlarda açıklanır.

Yürürlük

MADDE 7

(1) Bu Tebliğ 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere, yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

MADDE 8

(1) Bu Tebliğ hükümlerini Kurum Başkanı yürütür.

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı

Bağımsız Denetime Tabi Olup TMS Uygulamayan İşletmeler İçin

BÖLÜM 1

KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE FİNANSAL TABLOLAR

1.1 Bu bölümde, işletmelerin finansal tablolarının, gerçeğe uygun sunumunu sağlamak amacıyla finansal tabloların hazırlanmasına ve sunulmasına ilişkin esaslar düzenlenmektedir. Bu kapsamda finansal tabloların sunumuna ilişkin genel kurallar, finansal tablolar aracılığıyla sağlanan bilgilerin taşıması gereken özellikler ve finansal tabloların asgari içeriği ele alınmaktadır.

Finansal Tablolara İlişkin Genel Hükümler

1.2 Finansal tabloların amacı, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte finansal bilgi sunmaktır. Finansal tablolar ayrıca, yöneticilerin işletmenin kaynaklarını ne etkinlikte kullandıklarını gösteren bilgiler sağlar.

1.3 Finansal tablolar asgari olarak aşağıdakilerden oluşur:

a) Finansal Durum Tablosu,

b) Kâr veya Zarar Tablosu,

c) Nakit Akış Tablosu,

ç) Özkaynak Değişim Tablosu ve

d) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar.

1.4 Finansal tablolar bu Standart hükümlerine uygun olarak, açık ve anlaşılır bir şekilde hazırlanır. Finansal tabloların bu Standart hükümleriyle tam olarak uyumlu olduğu dipnotlarda açık bir şekilde belirtilir.

1.5 Finansal tablolar; işletmelerin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynaklarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun bir biçimde yansıtacak şekilde sunulur. Gerçeğe uygun sunumun sağlanması açısından bu Standart hükümlerinin uygulanmasının yeterli olmadığı değerlendirildiğinde, bu amacın sağlanması için gerekli görülen ek bilgiler finansal tablo dipnotlarında verilir.

1.6 İşletmelerin bu Standardın hükümlerine uygun olarak ve gerektiğinde ilave açıklamaları da yaparak finansal tablolarını sunması durumunda gerçeğe uygun sunumun sağlandığı varsayılır. Ancak bu Standardın herhangi bir hükmünün uygulanmasının gerçeğe uygun sunum amacıyla çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulamaya yol açacağının düşünüldüğü çok nadir durumlarda, söz konusu hüküm uygulanmaz. Bu durumda dipnotlarda aşağıdakiler açıklanır:

a) Uygulanmayan hüküm,

b) Hükmün uygulanmamasının nedeni,

c) Uygulanmayan hüküm yerine benimsenen uygulamanın niteliği ile işletmenin varlıklarına, yükümlülüklerine, finansal durumuna ve faaliyet sonuçlarına etkisi,

ç) Uygulanmayan hüküm dışında bu Standardın diğer hükümlerine uygun hareket edildiği.

Faydalı Finansal Bilginin Özellikleri

1.7 Faydalı finansal bilginin özellikleri; ihtiyaca uygunluk, gerçeğe uygun sunum, anlaşılabilirlik, karşılaştırılabilirlik ve zamanında sunumdur. İhtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun sunum faydalı finansal bilginin temel özellikleri iken, anlaşılabilirlik, karşılaştırılabilirlik ve zamanında sunum destekleyici özellikleridir.

İhtiyaca Uygunluk

1.8 Finansal tablolarda sunulan bilginin finansal tablo kullanıcılarının karar alma ihtiyaçlarını karşılayacak nitelikte olması gerekir. Finansal bilginin; geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak, geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak veya düzeltmek suretiyle finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileme gücüne sahip olması durumunda ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir.

1.9 Bir bilginin verilmemesinin veya yanlış verilmesinin finansal tablo kullanıcılarının finansal tablolara dayanarak verecekleri kararları etkilemesi bekleniyorsa bu bilgi önemlidir. Bilginin önemli olup olmadığının belirlenmesinde ilgili kalemin tutar olarak büyüklüğünün yanı sıra niteliğinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Önemlilik ihtiyaca uygunluğun işletmeye özgü hali olduğundan ayrı bir özellik olarak değerlendirilmemektedir.

Gerçeğe Uygun Sunum

1.10 Finansal bilgi, açıklamayı amaçladığı ekonomik olayları gerçeğe uygun bir şekilde sunmalıdır. Gerçeğe uygun sunum, işlem ve olayların etkilerinin; varlık, yükümlülük, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleştirme koşullarına uygun olarak sunulmasıdır. Gerçeğe uygun bir sunumun tam anlamıyla sağlanabilmesi için bilginin tam, tarafsız ve hatasız olması, aynı zamanda işlem ve olayların sadece yasal görünümünü değil özünü yansıtması gerekir.

Anlaşılabilirlik

1.11 Finansal bilgiler; işletme faaliyetleri ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında makul seviyede bilgisi olan, bu bilgileri dikkatli ve özenli bir şekilde analiz eden kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır.

Karşılaştırılabilirlik

1.12 Karşılaştırılabilirlik, kullanıcıların kalemler arasındaki benzerlikleri ve farklılıkları belirleyebilmesini ve anlayabilmesini sağlar. Dolayısıyla benzer işlem ve olayların finansal etkilerinin ölçümü ve gösterimi, dönemler itibarıyla ve diğer işletmelerin ölçüm ve gösterimleriyle tutarlı olmalıdır. Karşılaştırılabilirliğin sağlanması amacıyla, uygulanan muhasebe politikaları, bu politikalarda meydana gelen değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında kullanıcıların bilgilendirilmesi gerekir.

Zamanında Sunum

1.13 Zamanında sunum; finansal bilginin, finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebileceği zamanda mevcut olmasıdır.

Genel Finansal Raporlama İlkeleri

İşletmenin Sürekliliği

1.14 İşletme yönetimi finansal tabloları hazırlarken işletmenin faaliyetlerini devam ettirebilme gücünü değerlendirir. Yönetimin, işletmeyi tasfiye etme veya ticari faaliyetlerine son verme niyetinin ya da zorunluluğunun bulunmadığı durumlarda finansal tablolar işletmenin sürekliliği varsayımına dayanılarak hazırlanır. Yönetim işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığını değerlendirirken raporlama dönemi sonundan itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate alır. Yönetim bu değerlendirmeyi yaparken işletmenin faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli hale getirebilecek şartlarla ilgili önemli belirsizlikleri tespit ederse bu belirsizlikleri dipnotlarda açıklar.

1.15 Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya ticari faaliyetine son verme niyetinin ya da zorunluluğunun bulunması durumunda finansal tablolar farklı bir esasa göre hazırlanır. Bu durumda işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmadığı, finansal tabloların hazırlanmasında hangi esasın kullanıldığı ve işletmenin sürekliliği varsayımının neden geçerli olmadığı dipnotlarda açıklanır.

Tahakkuk Esası

1.16 Nakit Akış Tablosu hariç, tüm finansal tablolar tahakkuk esasına göre düzenlenir. Tahakkuk esası, nakit giriş ve çıkışlarının gerçekleştiği döneme bakılmaksızın, işlem ve olayların işletmenin ekonomik varlık ve kaynaklarına etkileri gerçekleştiğinde finansal tablolarda gösterilmesini gerektirir.

İhtiyatlılık

1.17 İhtiyatlılık, belirsizlikler nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlık ve gelirlerin olduğundan daha fazla, yükümlülük ve giderlerin ise olduğundan daha düşük belirlenmemesi için gerekli dikkatin gösterilmesini ifade eder. Bununla birlikte, ihtiyatlı bir tutum içinde olmak kasıtlı olarak varlıkların veya gelirlerin olduğundan daha düşük, yükümlülüklerin veya giderlerin de olduğundan daha fazla belirlenmesine izin vermez. Dolayısıyla ihtiyatlılığın gerçeğe uygun sunumu engellememesi gerekir.

1.18 İhtiyatlı bir tutumun gereği olarak özellikle,

a) Sadece dönem sonu itibarıyla oluşmuş kâr finansal tablolara alınabilir,

b) İlgili olduğu raporlama dönemine veya bundan bir önceki raporlama dönemine ait olan tüm yükümlülükler dönem sonu ile Finansal Durum Tablosunun düzenlendiği tarih arasında belirgin hale gelseler dahi finansal tablolara alınır,

c) Raporlama döneminde kâr ya da zarar edildiğine bakılmaksızın tüm negatif değer düzeltmeleri finansal tablolara alınır.

Finansal Tabloların Sunumunda Önemlilik

1.19 Nitelik veya fonksiyonları itibarıyla benzer özelliklere sahip işlem ve olayların bir araya getirilmesiyle oluşturulan her bir önemli hesap sınıfı finansal tablolarda ayrı olarak gösterilir. Münferit bir finansal tablo kaleminin önemli olup olmadığı benzer diğer kalemlerle karşılaştırılmak suretiyle belirlenir.

1.20 Bir kalemin tek başına önemli olmaması durumunda, bu kalem finansal tablolarda ya da dipnotlarda diğer benzer kalemlerle birleştirilebilir. Bununla birlikte finansal tablolarda ayrı olarak sunulacak kadar önemli olmayan bir kalemin dipnotlarda ayrı olarak sunulması gerekebilir.

Mahsup Yasağı

1.21 Bu Standartla zorunlu tutulan veya izin verilen hâller dışında, varlık ve yükümlülükler veya gelir ve giderler birbirlerinden mahsup edilemez.

Raporlamanın Sıklığı

1.22 Finansal tabloların yılda en az bir defa sunulması gerekir. Raporlama dönemi sonunun değişmesi sonucu yıllık finansal tabloların bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir süre için sunulması durumunda, aşağıdaki hususlar dipnotlarda açıklanır:

a) İşletmenin raporlama döneminin değiştiği,

b) Daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni ve

c) Finansal tablolarda yer alan tutarların (dipnotlar da dâhil olmak üzere) tam anlamıyla karşılaştırılabilir olmadığı.

Karşılaştırmalı Bilgi

1.23 Aksine bir hüküm bulunmadıkça, cari dönem finansal tablolarında yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak sunulması gerekir. Cari dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, dipnotlarda yer alan açıklayıcı nitelikteki bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir.

1.24 Karşılaştırmalı sunum bakımından, Finansal Durum Tablosu, Kâr veya Zarar Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu ve bunlara ilişkin dipnotlar her biri en az iki raporlama dönemini kapsayacak şekilde sunulur.

1.25 Cari döneme ait tutarların önceki döneme ait tutarlarla karşılaştırılabilir olmaması durumunda, bu husus gerekçeleriyle birlikte dipnotlarda açıklanır.

Sunumda Tutarlılık

1.26 Finansal tablo kalemlerinin sunumunda ve sınıflandırılmasında dönemler itibarıyla herhangi bir değişiklik yapılamaz. Ancak, işletmenin varlıklarının, yükümlülüklerinin, özkaynaklarının, faaliyet sonuçlarının ve nakit akışlarının gerçeğe uygun bir şekilde sunumunun sağlanması amacıyla, istisnai durumlarda bu ilke uygulanmayabilir. Bu ilkeden sapma, gerekçeleriyle birlikte dipnotlarda açıklanır.

Finansal Tablolarda Yer Verilmesi Gereken Bilgiler

1.27 Finansal tablolar ve dipnotlar, varsa, birlikte yayımlandığı belgelerden açıkça ayırt edilecek şekilde gösterilir.

1.28 Aşağıdaki bilgilere finansal tablolarda açık bir şekilde yer verilir ve sunulan bilgilerin anlaşılması açısından gerekli hallerde söz konusu bilgiler tekrarlanır:

a) Raporlayan işletmenin ticaret unvanı ve önceki raporlama döneminden bu yana unvanda meydana gelen değişiklikler,

b) Finansal tabloların tek bir işletmenin finansal tabloları mı yoksa konsolide finansal tablolar mı olduğu,

c) Raporlama döneminin sona erdiği tarih ve finansal tabloların kapsadığı dönem,

ç) Finansal tabloların sunulduğu para birimi ve

d) Finansal tablolarda yer alan tutarlarda yuvarlama yapılmış ise, yuvarlamanın derecesi.

Finansal Durum Tablosu

1.29 Finansal Durum Tablosu, işletmenin finansal durumu hakkında bilgi vermek üzere hazırlanan ve işletmenin belirli bir tarihteki varlık, yükümlülük ve özkaynaklarını gösteren tablodur.

Finansal Durum Tablosunun Unsurları

1.30 Finansal Durum Tablosunun unsurları varlıklar, yükümlülükler ve özkaynaklardır.

1.31 Varlıklar, geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.

1.32 Yükümlülükler, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve yerine getirilmesi durumunda ekonomik faydası olan değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak mevcut mükellefiyetlerdir.

1.33 1.31 ve 1.32 paragraflarında yer alan tanımlar, varlık ve yükümlülüklerin temel özelliklerini açıklamakta, bunların Finansal Durum Tablosunda yer alabilmesi için karşılamaları gereken temel ölçütleri belirlememektedir. Bu nedenle, varlık ve yükümlülük tanımı, finansal tablolara yansıtma ölçütlerini karşılamadığı için Finansal Durum Tablosunda yer verilemeyen varlık ve yükümlülükleri de kapsamaktadır. Varlık ve yükümlülük tanımını karşılayan bir kalem, ancak aşağıdaki ölçütleri sağlaması halinde Finansal Durum Tablosuna alınır:

a) İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin veya işletmeden çıkışının muhtemel olması ve

b) Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.

1.34 Bu Standartta, birçok varlık ve yükümlülük için kullanılacak ölçüm esası belirlenmektedir. Bu Standartta gerçeğe uygun değer gibi başka bir ölçüm esası belirlenmediği sürece, varlık ve yükümlülükler ilk kayda almada maliyet bedeliyle (tarihi maliyet) ölçülür.

1.35 Varlıklar açısından maliyet bedeli, varlığın elde edilmesi sırasında ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya varlığın elde edilmesi karşılığında verilen nakit olmayan varlıkların değeridir. Yükümlülükler açısından maliyet bedeli ise, yükümlülüğün üstlenildiği tarihte, yükümlülüğe karşılık elde edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ya da alınan nakit olmayan varlıkların gerçeğe uygun değeri veya bazı durumlarda yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödemesi beklenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır.

1.36 Bu Standartta gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir yükümlülüğün yerine getirilmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutarı ifade eder.

1.37 Özkaynaklar, işletme varlıklarından işletmeye ait tüm yükümlülüklerin indirilmesi sonucunda geriye kalan paylardır.

Finansal Durum Tablosunun Sunumu

1.38 Finansal Durum Tablosu kısa vade-uzun vade ayrımı yapılarak sunulur. Finansal Durum Tablosu, konsolide olmayan finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından Ek 1’deki örneğe, konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından ise Ek 5’teki örneğe uygun olarak hazırlanır. Cari ve karşılaştırılan dönem bakiyeleri sıfır olan kalemlere finansal tablolarda yer verilmeyebilir.

1.39 Ek 1’deki ya da Ek 5’teki örneğe bağlı kalınmak şartıyla, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması düşünülen alt kalemlere, alt toplamlara ve ilave kalemlere yer verilebilir.

1.40 Bir varlığın veya yükümlülüğün Finansal Durum Tablosunda yer alan birden fazla kalemle ilgili olması durumunda, söz konusu varlık veya yükümlülüğün başka kalemlerle ilişkisi dipnotlarda açıklanır.

1.41 Dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli yükümlülükler, Finansal Durum Tablosunda ayrı sınıflar şeklinde sunulur. Aşağıdaki özelliklerden herhangi birini taşıyan varlıklar dönen varlık olarak sınıflandırılır:

a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi,

b) Esas olarak ticari amaçla elde tutulması,

c) Raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde paraya çevrilmesinin beklenmesi veya

ç) Nakit veya nakit benzeri olması (raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde bir varlığın takası veya bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için kullanılması konusunda bir kısıtlama altında olmadığı durumlarda).

1.42 1.41 paragrafındaki özellikleri taşımayan diğer tüm varlıklar ilgili kalemleri itibarıyla duran varlık olarak sınıflandırılır. Duran varlıklar; uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklardan oluşur.

1.43 İşletmenin faaliyet döngüsü, varlıkların işleme tâbi tutulmak üzere tedarik edilmesi ile nakit veya nakit benzerine dönüştürülmesi arasında geçen süredir. İşletmenin normal faaliyet döngüsü açıkça belirlenemiyorsa on iki ay olarak kabul edilir.

1.44 Aşağıdaki özelliklerden herhangi birini taşıyan yükümlülükler, kısa vadeli olarak sınıflandırılır:

a) Normal faaliyet döngüsü içinde ödenmesinin beklenmesi,

b) Esas olarak ticari amaçla üstlenilmesi,

c) Raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde yerine getirilecek olması veya

ç) Ödenmesinin raporlama döneminden sonraki en az on iki ay süreyle ertelenebilmesine yönelik koşulsuz bir hakkın mevcut olmaması.

1.45 İşletme, diğer bütün yükümlülüklerini uzun vadeli olarak sınıflandırır.

Kâr veya Zarar Tablosu

1.46 Kâr veya Zarar Tablosu, işletmenin finansal performansı hakkında bilgi vermek üzere hazırlanan ve işletmenin raporlama dönemine ilişkin gelir ve giderleri ile bunların net sonucunu gösteren tablodur.

Kâr veya Zarar Tablosunun Unsurları

1.47 Kâr veya Zarar Tablosunun unsurları gelirler ve giderlerdir.

1.48 Gelirler; ortakların yaptığı katkılar hariç olmak üzere, varlık girişi veya varlıkların değerinde artış ya da yükümlülüklerde azalma şeklinde özkaynaklarda raporlama dönemi boyunca meydana gelen artıştır.

1.49 Giderler ise, ortaklara yapılan dağıtımlar hariç olmak üzere, varlık çıkışı veya varlıkların değerinde azalış ya da yükümlülüklerde artış şeklinde özkaynaklarda raporlama dönemi boyunca meydana gelen azalıştır.

1.50 1.48 ve 1.49 paragraflarında yer alan tanımlar, gelir ve giderlerin temel özelliklerini açıklamakta, bunların Kâr veya Zarar Tablosunda yer alabilmesi için karşılamaları gereken temel ölçütleri belirlememektedir. Bu nedenle, gelir ve gider tanımı, finansal tablolara yansıtma ölçütlerini karşılamadığı için Kâr veya Zarar Tablosunda yer verilemeyen gelir ve giderleri de kapsamaktadır. Gelir ve gider tanımını karşılayan bir kalem ancak aşağıdaki ölçütleri sağlaması halinde Kâr veya Zarar Tablosuna yansıtılır:

a) İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye akışının veya işletmeden çıkışının muhtemel olması ve

b) Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.

Kâr veya Zarar Tablosunun Sunumu

1.51 Kâr veya Zarar Tablosu, konsolide olmayan finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından Ek 2’deki örneğe, konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından ise Ek 6’daki örneğe uygun olarak hazırlanır. Cari ve karşılaştırılan dönem bakiyeleri sıfır olan kalemlere finansal tablolarda yer verilmeyebilir.

1.52 Ek 2’deki ya da Ek 6’daki örneğe bağlı kalınmak şartıyla, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması düşünülen alt kalemlere, alt toplamlara ve ilave kalemlere yer verilebilir.

Özkaynak Değişim Tablosu

1.53 Özkaynak Değişim Tablosu, Finansal Durum Tablosunda yer alan özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur.

1.54 Özkaynak Değişim Tablosunda, Finansal Durum Tablosunda yer alan özkaynak kalemleri için birer sütun açılarak bu kalemlerin her birinin dönem başı bakiyesi, dönem içinde bu kalemlerde meydana gelen artış veya azalışlar ile dönem sonu bakiyesi bu sütun içerisinde izlenir. Özkaynak kalemlerindeki artış veya azalışlara neden olan hususlar ise Özkaynak Değişim Tablosunun satırlarında gösterilir.

1.55 Özkaynak Değişim Tablosunda, özkaynak kalemlerinde asgari olarak aşağıdaki hususlardan kaynaklanan artış ve azalışların ayrı olarak gösterilmesi zorunludur:

a) Muhasebe politikalarındaki değişikliklere ilişkin düzeltmeler,

b) Yanlışlıklara ilişkin düzeltmeler,

c) Dağıtılan kâr payları,

ç) Dönem kâr veya zararı (Hazırlanan finansal tabloların konsolide finansal tablolar olması ve kontrol gücü olmayan payların bulunması durumunda, kontrol gücü olmayan paylara isabet eden kâr veya zarar tutarı ayrıca gösterilir),

d) Kârdan yedeklere aktarılan tutarlar,

e) Sermaye artırım veya azaltımları,

f) Paylara ilişkin dönemde ortaya çıkan primler,

g) Maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden dolayı cari dönemde meydana gelen değişimler,

ğ) Dönemde ortaya çıkan yabancı para çevrim farkları,

h) Korunma muhasebesinin uygulanması durumunda korunma yedeğinde dönemde meydana gelen değişimler,

ı) Özkaynak yönteminin kullanılması durumunda bağlı ortaklık, iştirak ve müşterek girişimlerin cari dönemde özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıplarından paylar,

i) Özkaynaklarda (örneğin “Yeniden Değerleme Yedeği”, “Yabancı Para Çevrim Farkları” ve “Korunma Yedeği” kalemlerinde) kaydedilen kazanç veya kayıplardan geçmiş yıl kârlarına/zararlarına aktarılan tutarlar nedeniyle meydana gelen değişimler,

j) Payların geri alım işlemleri nedeniyle meydana gelen değişimler,

k) Sadece konsolide finansal tablolarda gösterilmek üzere; kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde bağlı ortaklıktaki payların elden çıkarılması veya bağlı ortaklıktaki payların artırılması nedeniyle meydana gelen değişiklikler.

1.56 Özkaynak Değişim Tablosu, konsolide olmayan finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından Ek 3’teki örneğe, konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından ise Ek 7’deki örneğe uygun olarak hazırlanır. Örneklerde yer alan biçimsel yapıya uygun olmak şartıyla işletmelerin Özkaynak Değişim Tablolarını istenilen ayrıntıda hazırlamaları mümkündür.

Nakit Akış Tablosu

1.57 Nakit Akış Tablosu, “Nakit Akış Tablosu” bölümünde yer alan hükümler uyarınca hazırlanır.

BÖLÜM 2

NAKİT AKIŞ TABLOSU

2.1 Bu bölümde, Nakit Akış Tablosunda yer alması gereken bilgiler ve bu bilgilerin ne şekilde sunulacağı düzenlenmektedir. Nakit Akış Tablosu, işletmenin bir raporlama dönemi içindeki nakit veya nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışları, bunların kaynaklarını ve kullanım yerlerini gösteren tablodur. Nakit Akış Tablosunda nakit ve nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışlar; esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri itibarıyla ayrı olarak gösterilir.

2.2 Nakit Akış Tablosu, konsolide olmayan finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından Ek 4’teki örneğe, konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından ise Ek 8’deki örneğe uygun olarak hazırlanır. Örneklerde yer alan biçimsel yapıya uygun olmak şartıyla işletmelerin Nakit Akış Tablolarını istedikleri ayrıntıda hazırlamaları mümkündür.

Nakit ve Nakit Benzerleri Kavramları

2.3 Nakit, işletmedeki nakit ile vadesiz mevduatı ifade eder.

2.4 Nakit benzerleri, tutarı belirli bir nakde kolayca çevrilebilen ve değerindeki değişim riski önemsiz olan kısa vadeli ve yüksek likiditeye sahip yatırımlardır. Nakit benzerleri, yatırım veya diğer amaçlardan ziyade kısa vadeli nakit taahhütlerinin yerine getirilmesi amacıyla elde tutulur. Bir yatırım kısa vadeye (örneğin edinim tarihinden itibaren üç ay veya daha kısa bir vadeye) sahip olduğunda genellikle nakit benzeri olarak nitelendirilir. Bununla birlikte özkaynak araçları genellikle nakit benzeri olarak değerlendirilemez.

2.5 Bankalar nezdindeki kredili cari mevduat hesabı borçlanmaya benzediğinden genellikle finansman faaliyeti olarak nitelendirilir. Ancak, talep üzerine geri ödenebilecek olmaları ve işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturmaları durumunda, söz konusu cari hesaplar nakit ve nakit benzerlerinin bir bileşeni olarak değerlendirilir.

2.6 Nakit ve nakit benzerlerinin işletmeye girişleri ve işletmeden çıkışları nakit akışlarını oluşturur. Ancak nakit ve nakit benzerleri arasındaki hareketler nakit akışı olarak nitelendirilmez.

Nakit Akış Tablosunun Sunumu

2.7 Nakit Akış Tablosunda, döneme ilişkin nakit akışları esas faaliyetlerden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları şeklinde sınıflandırılarak sunulur.

Esas Faaliyetlerden Kaynaklanan Nakit Akışları

2.8 Esas faaliyetler, bir işletmenin hasılat yaratan ana faaliyetleridir. Ayrıca işletmenin yatırım ve finansman faaliyeti olarak nitelendirilmeyen diğer faaliyetleri de esas faaliyet olarak kabul edilir. Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları, genellikle etkileri kâr veya zarara yansıtılan işlem ve olayların sonucu olarak ortaya çıkar.

2.9 Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları, doğrudan ya da dolaylı yöntemden biri kullanılarak sunulur.

2.10 Doğrudan yöntemde gayrisafi nakit girişleri ve gayrisafi nakit çıkışları ana gruplar halinde sınıflandırılarak ayrı olarak sunulur.

2.11 Doğrudan yöntemde esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit girişleri; mal satışlarından, hizmet sunumundan, aracılık faaliyetlerinden, diğer esas faaliyetlerden sağlanan nakit girişleri ve benzeri şekilde gruplandırılarak gösterilebilir. Bu tür nakit girişlerinin hesaplanmasında, ilgili esas faaliyetlerden sağlanan safi hasılat tutarına bu faaliyetlerden kaynaklanan alacaklardaki azalışlar eklenir, artışlar ise bu tutardan indirilir.

2.12 Doğrudan yöntemde esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit çıkışları ise, satılan mal maliyetlerine, hizmet maliyetlerine, faaliyet giderlerine ilişkin nakit çıkışları ve benzeri şekilde gruplandırılarak gösterilebilir. Bu tür nakit çıkışlarının hesaplanmasında ise satışların maliyeti ve ilgili diğer kalemlerden hareket edilebilir. Bu kalemlere ilişkin tutarlara stoklardaki artışların, alımlardan kaynaklanan borçlardaki azalışların eklenmesi; bu tutarlardan amortisman giderleri ve tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş giderler gibi nakit çıkışı gerektirmeyen giderlerin, alımlardan kaynaklanan borçlardaki artışların, stoklardaki azalışların indirilmesi gerekir.

2.13 Dolaylı yöntemde, esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarının gösterimine vergi öncesi kârdan, diğer bir ifadeyle Dönem Kârı veya Zararı kaleminden başlanır. Ardından, Dönem Kârı veya Zararı kalemi aşağıdaki unsurların etkilerine göre düzeltilir:

a) Nakit akışı yaratmayan kalemler (amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, tahakkuk etmiş ancak henüz nakit olarak tahsil edilmemiş gelirler ile ödenmemiş giderler, kur farklarından kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, peşin ödenmiş giderlerin dönemde tahakkuk eden kısımları, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştiraklerin dağıtılmamış kârlarından işletmeye düşen paylar gibi),

b) Stoklarda ve esas faaliyetlere ilişkin alacak ve borçlarda dönem içerisinde meydana gelen değişiklikler ve

c) Yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı oluşturan kalemler.

Yatırım ve Finansman Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akışları

2.14 Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerlerine dâhil edilmeyen diğer yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasıdır. Yalnızca Finansal Durum Tablosunda bir varlığın kayda alınmasına neden olan harcamalar yatırım faaliyetinden kaynaklanan nakit çıkışı olarak sınıflandırılabilir.

2.15 Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve yükümlülüklerinin tutarında ve içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir.

2.16 Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan gayrisafi nakit giriş ve çıkışları ana gruplar halinde sınıflandırılarak ayrı olarak sunulur.

Yabancı Para Cinsinden İşlemlere İlişkin Nakit Akışları

2.17 Yabancı para cinsinden işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, nakit akışının gerçekleştiği tarihteki döviz kuru kullanılarak işletmenin ağırlıkla kullandığı para birimine çevrilmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden gösterilir.

2.18 Konsolide finansal tablolar hazırlayan ana ortaklıklar konsolide Nakit Akış Tablolarını hazırlarken yurt dışındaki bağlı ortaklıklarına ait nakit akışlarını, nakit akışının gerçekleştiği tarihteki döviz kuru üzerinden ağırlıkla kullanılan para birimine çevirir.

2.19 Uygulama kolaylığı açısından çevrim işlemlerinde nakit akışlarının gerçekleştiği tarihteki döviz kurlarına yakın bir kur (örneğin haftalık veya aylık ortalama kur) kullanılabilir. Ancak döviz kurlarında önemli dalgalanmaların olduğu dönemlerde ortalama kur kullanılamaz.

2.20 Döviz kurlarındaki değişimler nedeniyle değerlemeden ortaya çıkan kazanç ve kayıp tutarları, nakit hareketine neden olmadığından nakit akışı olarak nitelendirilmez. Ancak, nakit ve nakit benzerlerinin dönem başı ve dönem sonu mutabakatını sağlamak amacıyla, döviz kurundaki değişimlerin yabancı para cinsinden elde tutulan veya yabancı para cinsinden ödenecek veya tahsil edilecek nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisinin Nakit Akış Tablosunda sunulması gerekir. Bu amaçla nakit ve nakit benzerleri dönem sonu kuru üzerinden yeniden ölçülür. Bu şekilde tespit edilen değerlemeden doğan kazanç veya kayıp tutarları, Nakit Akış Tablosunda, esas faaliyetlerden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarından ayrı olarak “Kur Farklarının Nakit ve Nakit Benzerleri Üzerindeki Etkisi” kaleminde gösterilir.

Faiz ve Kâr Payı

2.21 Nakit Akış Tablosunda alınan faizler, ödenen faizler, alınan kâr payları ve ödenen kâr payları ayrı bir şekilde gösterilir. Bu kalemlerin her biri dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde esas faaliyetlerden, yatırım faaliyetlerinden veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır.

2.22 Alınan faizler, ödenen faizler, alınan kâr payları ve ödenen kâr payları esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak, alınan faizler ve alınan kâr payları yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak, ödenen faizler ve ödenen kâr payları finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak gösterilebilir.

Vergiler

2.23 Vergilerle ilgili nakit akışları, açık olarak finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilişkili olmadıkları takdirde esas faaliyetlerden nakit akışı olarak sınıflandırılır. Gelir üzerinden alınan vergilere ilişkin nakit akışları Nakit Akış Tablosundaki “Vergi ödemeleri/iadeleri” kaleminde, diğer vergiler ise (örneğin KDV gibi dolaylı vergiler) “Diğer nakit girişleri/çıkışları” kaleminde sunulur.

Bağlı Ortaklıklar, İştirakler ve Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar

2.24 Bağlı ortaklıklar, iştirakler veya müşterek girişimler maliyet yöntemine ya da özkaynak yöntemine göre kayda alındıklarında işletme sadece yapılan yatırımlar ya da elden çıkarmalar nedeniyle ortaya çıkan nakit akışlarını ve kendisiyle bu yatırımlar arasında gerçekleşen işlemler (kâr payı tahsilatları, avans ödemeleri gibi) nedeniyle ortaya çıkan nakit akışlarını sunar.

2.25 Bağlı ortaklık, iştirak ve müşterek girişim yatırımlarının elde edilmesi, bu yatırımların ilave paylarının alınması, bu yatırımlardaki payların kısmen veya tamamen elden çıkarılması sonucu ortaya çıkan nakit akışları, yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır. Ancak konsolide finansal tablolar hazırlayan ana ortaklıklar, kontrol kaybını oluşturmayacak şekilde bağlı ortaklıklarındaki paylarının bir kısmını elden çıkarmaları veya bağlı ortaklıklarının ilave paylarını almaları sonucu ortaya çıkan nakit akışlarını konsolide Nakit Akış Tablolarında finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak gösterir.

2.26 Bağlı ortaklıktaki yatırımlar ile iştirak ve müşterek girişimlerdeki yatırımların elde edilmesi, bu yatırımların ilave paylarının alınması, bu yatırımlardaki payların kısmen veya tamamen elden çıkarılması sonucu ortaya çıkan nakit akışları Nakit Akış Tablosunda ayrı olarak gösterilir.

BÖLÜM 3

MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE YANLIŞLIKLAR

3.1 Bu bölümde, muhasebe politikalarının seçimi, uygulanması ve değiştirilmesi ile muhasebe tahminlerindeki değişikliklere ve yanlışlıkların düzeltilmesine ilişkin hükümler düzenlenmektedir.

Muhasebe Politikalarının Seçimi ve Uygulanması

3.2 Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder. Muhasebe politikalarına örnek olarak; finansal tablo kalemlerinin ölçüm ve sınıflandırma esasları, amortisman yöntemleri ve stokların maliyet hesaplama yöntemleri verilebilir.

3.3 Bu Standartta herhangi bir işlem veya olay için belirlenmiş bir muhasebe politikası varsa bu muhasebe politikası uygulanır. İlgili işlem veya olay için uygulanabilecek muhasebe politikaları arasında seçimlik hak tanınmış olması durumunda (maddi duran varlıkların maliyet bedeli veya yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmesine izin verilmesi gibi), işletme “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünde düzenlenen faydalı finansal bilginin özelliklerini dikkate alarak gerçeğe uygun sunum sağlamak amacıyla kendi şartlarına en uygun muhasebe politikasını seçer.

3.4 Bu Standart, herhangi bir işlem veya olaya uygulanacak bir muhasebe politikası öngörmemişse, işletme söz konusu işlem ve olaya uygulanacak muhasebe politikasını kendi takdirini kullanarak belirler. Bu durumda işletme, “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünde düzenlenen faydalı finansal bilginin özelliklerini taşıyan bilgiler sağlayan ve kendi şartlarına en uygun olan muhasebe politikasını belirler.

3.5 İşletme, 3.4 paragrafına göre kendi takdirini kullanarak muhasebe politikası belirlerken sırasıyla aşağıdaki kaynakların uygulanabilirliğini dikkate alır:

a) Benzer veya ilişkili konularla ilgili bu Standartta yer alan hükümler ve

b) “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümündeki varlık, yükümlülük, gelir ve giderlere ilişkin tanımlar, kayda alma ölçütleri ve ölçüm esasları.

3.6 İşletme, 3.4 paragrafına göre kendi takdirini kullanarak muhasebe politikası belirlerken ayrıca benzer ve ilişkili konularda TFRS1'de yer alan hükümleri dikkat alabilir.

3.7 İşletmenin benzer işlem ve olaylar için seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikaları tutarlı olmalıdır. Uygulanan muhasebe politikalarının dönemler itibarıyla da tutarlılık arz etmesi gerekir.

1 TFRS; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından, Türkiye Muhasebe Standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standardı, Türkiye Muhasebe Standardı Yorum ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorum adlarıyla yayımlanan standartları ifade eder.

Muhasebe Politikalarındaki Değişiklikler

3.8 İşletmeler, finansal tablolarda gerçeğe uygun bir sunumun sağlanması amacıyla uyguladıkları muhasebe politikalarının kendi şartları açısından en uygun politikalar olup olmadığını düzenli bir şekilde gözden geçirir. Finansal tabloların, işlem ve olayların işletmenin finansal durumu veya faaliyet sonuçları üzerindeki etkisi hakkında gerçeğe ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması durumunda, işletmeler politika değişikliğine gitmelidir. Ancak yeni bir politikanın mevcut politikadan daha uygun olup olmadığı değerlendirilirken tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik hususları da ön planda tutulmalıdır. Muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilmesi durumunda politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanır.

3.9 Ancak, muhasebe politikası değişikliğine gidilmesi sonucu maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen bir maddi duran varlık sınıfının, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmeye başlanacak olması durumunda bu politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanmaz. Bu durumda, politika değişikliğine gidildiği tarihten itibaren, ilgili maddi duran varlıklara yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmeye başlanır.

3.10 Bu Standartta bir değişiklik yapılması nedeniyle zorunlu olarak muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilmesi gerekebilir. Bu durumda politika değişikliğinin ne şekilde muhasebeleştirileceğine ilişkin hükümler mevcut ise bu hükümler uygulanır. Bu tür hükümlerin bulunmaması durumunda ise politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanır.

Geriye Dönük Uygulama

3.11 Geriye dönük uygulama, yeni muhasebe politikasının işlem ve olaylara bu politika baştan beri kullanılıyormuş gibi uygulanmasıdır. Buna göre, bir muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük olarak uygulandığında, karşılaştırmalı olarak sunulan dönem veya dönemlere ait finansal tablolardaki değişiklikten etkilenen kalem veya kalemler yeni muhasebe politikasına göre düzeltilir. Ayrıca, karşılaştırmalı olarak sunulan en erken döneme ilişkin değişiklikten etkilenen özkaynak kaleminin (veya kalemlerinin) açılış bakiyesi, değişikliğin karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemden önceki dönemlere olan birikimli etkisine göre düzeltilir.

Örnek 1:

Bir işletme gerçeğe ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanacağı düşüncesiyle 20X9 yılı raporlama döneminde muhasebe politikası değişikliğine giderek maliyet bedeli üzerinden ölçtüğü yatırım amaçlı gayrimenkullerini gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçmeye başlamıştır. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırmalı bilgilere yer vermektedir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin 1/1/20X9 tarihindeki “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemi üzerindeki birikimli etkisi, bu tutarın 100.000 TL artırılması şeklindedir. İşletme, muhasebe politikasındaki değişiklik sonucunda geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her bir yıl için 25.000 TL artırılması gerektiğini tespit etmiştir. Buna göre, karşılaştırmalı olarak sunulan 31/12/20X8 ve 31/12/20X7 tarihlerinde sona eren raporlama dönemlerine ait Kâr veya Zarar Tablosundaki “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Artış ve Satış Kazançları” kalemleri ile Finansal Durum Tablosundaki “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” kalemlerinin her biri 25.000 TL artırılır. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönem olan 31/12/20X7 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin değişiklikten etkilenen özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir. Buna göre, 1/1/20X7 tarihindeki “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kaleminin tutarı ve “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” kaleminin tutarı 50.000 TL artırılır.

3.12 Muhasebe politikasındaki değişikliğin dönem bazındaki veya birikimli etkisinin belirlenmesinin, makul her türlü çabaya katlanılmasına rağmen mümkün olmadığı durumlarda geriye dönük uygulamanın istisnaları söz konusu olabilir.

3.13 Muhasebe politikasındaki değişikliğin, karşılaştırmalı olarak sunulan döneme (veya dönemlere) ait finansal tablolar üzerindeki dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken döneme (cari dönem de olabilir) ilişkin varlık ve yükümlülüklerin açılış bakiyelerine uygulanır. Bunun yanı sıra, ilgili işlemden etkilenen söz konusu döneme ilişkin özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri de düzeltilir.

Örnek 2:

Örnek 1’e göre, muhasebe politikasındaki değişikliğin 20X8 yılından önceki dönemler için dönem bazında yarattığı etkiler belirlenemiyorsa işletme, muhasebe politikasındaki değişikliğin etkisini şu şekilde yansıtmalıdır: Geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönem olan 31/12/20X8 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” kalemi ile “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kaleminin açılış bakiyeleri düzeltilmelidir. Buna göre 1/1/20X8 tarihindeki “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” kalemi ile “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kaleminin tutarı 75.000 TL artırılmalıdır. Ayrıca 31/12/20X8 tarihinde sona eren raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar Tablosundaki “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Artış ve Satış Kazançları”

3.14 Yeni muhasebe politikasının önceki tüm dönemlere uygulanması sonucu cari dönemin başında ortaya çıkacak birikimli etkinin belirlenmesi mümkün değilse ilgili değişiklik, uygulamanın mümkün olduğu en erken tarihten itibaren ileriye yönelik olarak uygulanır. Dolayısıyla, yeni muhasebe politikası söz konusu tarihten sonra ortaya çıkan işlem ve olaylara uygulanır. Bu durumda, politika değişikliğinin bu tarihten önceki varlık, yükümlülük ve özkaynak kalemlerine birikimli etkisi dikkate alınmamış olur.

Örnek 3:

Örnek 2’den farklı olarak işletme tarafından muhasebe politikasındaki değişikliğin “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemi üzerindeki birikimli etkisi belirlenememektedir. Bununla birlikte işletme, bir önceki yıla ilişkin kâr tutarının 25.000 TL artırılması gerektiğini tespit etmiştir. Bu çerçevede 31/12/20X8 tarihinde sona eren raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar Tablosundaki “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Artış ve Satış Kazançları” kalemi ile Finansal Durum Tablosundaki “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” kaleminin tutarı 25.000 TL artırılır.

Muhasebe Politikalarındaki Değişikliklerin Açıklanması

3.15 Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde etkisinin bulunduğu durumlarda, aşağıdakiler açıklanır:

a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği.

b) Uygulanan yeni muhasebe politikasının gerçeğe ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni.

c) Değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan düzeltme tutarı (mümkün olduğu ölçüde):

(i) Cari dönemde,

(ii) Karşılaştırmalı olarak sunulan önceki dönemlerin her birinde ve

(iii) Karşılaştırmalı olarak sunulan dönemden (veya dönemlerden) daha önceki dönemlerde (toplam tutar).

ç) (c) bendinde yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.

Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.

Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler

3.16 İşletme faaliyetlerinin doğasında yer alan belirsizliklerin sonucu olarak birçok finansal tablo kaleminin değeri tam olarak ölçülemez ancak tahmin edilebilir. Tahminler en güncel ve güvenilir bilgilere dayanılarak yapılır. Örneğin; şüpheli alacakların, stoklardaki değer düşüklüğünün, finansal varlıkların veya finansal yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerlerinin, garanti yükümlülüklerinin ve amortismana tabi varlıkların faydalı ömürlerinin belirlenmesinde muhasebe tahminleri kullanılır.

3.17 Muhasebe tahminlerindeki değişiklik, varlık veya yükümlülüklerin mevcut durumunun ve bunlarla ilişkili olarak beklenen faydaların ve mükellefiyetlerin değerlendirilmesi sonucu ilgili varlık veya yükümlülüğün defter değerinde veya varlığın dönemsel tüketiminde yapılan değişikliktir.

3.18 Tahminlerin dayandırıldığı şartlarda değişiklikler meydana gelmesi, yeni bir bilgi edinilmesi veya tecrübe kazanılması sonucunda, tahminlerde değişikliğe gidilmesi gerekli olabilir. Yapısı gereği, tahminlerde yapılan değişiklikler önceki dönemlerle ilgili değildir ve bu nedenle yanlışlık düzeltmesi olarak nitelendirilemez.

3.19 Uygulanan ölçüm esasında yapılan bir değişiklik (örneğin, maddi duran varlıkların yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülürken maliyeti üzerinden ölçülmeye başlanması gibi) tahmin değişikliği değil, politika değişikliğidir. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik ile muhasebe tahminindeki bir değişikliği ayırmanın zor olduğu hallerde değişiklik, tahmin değişikliği olarak kabul edilir.

3.20 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin etkileri, 3.21 paragrafında belirtilen durum hariç olmak üzere, aşağıdaki dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilerek ileriye yönelik olarak kayda alınır:

a) Sadece değişikliğin yapıldığı dönemi etkileyenler, değişikliğin yapıldığı dönemin kâr veya zararına dâhil edilir.

b) Değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkileyecek olanlar, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilir.

3.21 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin varlık ve yükümlülüklerde değişime yol açması veya özkaynak kalemleriyle ilgili olması durumunda, söz konusu değişiklik, değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, yükümlülük veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin düzeltilmesi suretiyle kayda alınır.

3.22 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin niteliği ve söz konusu değişikliğin cari raporlama dönemine ilişkin varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderler üzerindeki etkileri açıklanır.

Yanlışlıklar

3.23 Yanlışlıklar, finansal tablo kalemlerinin kayda alınmasında, ölçümünde, sunumunda veya açıklanmasında yapılan hata veya hileden ortaya çıkar. Finansal tabloların, önemli bir yanlışlığı ya da finansal durumun, faaliyet sonuçlarının veya nakit akışlarının belirli bir şekilde gösterilmesi amacıyla kasıtlı olarak yapılmış olan önemsiz bir yanlışlığı içermesi durumunda söz konusu finansal tablolar bu Standartla uyumlu olmaz.

3.24 Yanlışlıklar, matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, bilgilerin gözden kaçırılması veya yanlış yorumlanmasını ve hileleri içerir.

3.25 Cari dönemde yapılan yanlışlıklar finansal tablolar onaylanmadan önce tespit edilirse cari dönemde düzeltilir. Ancak bazı durumlarda yanlışlıklar yapıldığı dönemde fark edilmeyebilir; bunlar geçmiş dönem yanlışlıkları olarak nitelendirilir.

3.26 Geçmiş dönem yanlışlıkları; yanlışlığın yapıldığı döneme ait finansal tabloların yönetim organı tarafından onaylandığı tarihte mevcut ve kullanılabilir olan ve söz konusu finansal tabloların hazırlanması sırasında dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilgilerin kullanılmaması veya yanlış kullanılması nedeniyle geçmiş dönem finansal tablolarında meydana gelen yanlışlıklardır.

3.27 Önemli geçmiş dönem yanlışlıkları geriye dönük olarak düzeltilir. Dolayısıyla önemli geçmiş dönem yanlışlıklarının düzeltilmesi nedeniyle ortaya çıkan sonuçlar, yanlışlığın tespit edildiği cari dönemin kâr veya zararında gösterilemez.

Geriye Dönük Düzeltme

3.28 Geriye dönük düzeltme; geçmiş dönem yanlışlıkları hiç yapılmamış gibi finansal tablo kalemlerine ilişkin tutarların kayda alınmasında, ölçümünde ve açıklanmasında gerekli düzeltmelerin yapılmasıdır. Buna göre, önemli bir geçmiş dönem yanlışlığına ilişkin geriye dönük düzeltme aşağıdaki şekilde gerçekleştirilir:

a) Yanlışlığın yapıldığı döneme veya dönemlere ait finansal tablolardaki karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir veya

b) Yanlışlığın, karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemden daha önceki bir dönemde meydana geldiği durumda, sunulan en erken döneme ilişkin yanlışlıktan doğrudan veya dolaylı olarak etkilenen varlık, yükümlülük ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir.

Örnek 4:

20X9 yılında işletme sistemsel bir yanlışlık nedeniyle, maddi duran varlıklara ilişkin amortismanların geçmiş dört yıl boyunca eksik hesaplandığını tespit etmiştir. Yanlışlığın 1/1/20X9 tarihindeki (cari raporlama dönemi başındaki) “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemi üzerindeki birikimli etkisi bu tutarın 100.000 TL kadar azaltılması şeklindedir. İşletme, yanlışlık sonucunda, geçmiş dört yıla ilişkin kâr tutarlarının her bir yıl için 25.000 TL azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. İşletme finansal tablolarını sunarken geçmiş iki yıla ilişkin karşılaştırılabilir bilgilere yer vermektedir. Buna göre, karşılaştırmalı olarak sunulan 31/12/20X8 ve 31/12/20X7 tarihlerinde sona eren raporlama dönemlerine ait Kâr veya Zarar Tablosunda yer alan söz konusu amortisman giderlerinin kaydedildiği kalemlerin tutarı 25.000 TL artırılır ve Finansal Durum Tablosundaki “Maddi Duran Varlıklar” kalemlerinin tutarı 25.000 TL azaltılır. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönem olan 31/12/20X7 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin yanlışlıktan doğrudan veya dolaylı olarak etkilenen varlık, yükümlülük ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir. Buna göre, 1/1/20X7 tarihindeki Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları kaleminin tutarı ve karşılığında “Maddi Duran Varlıklar” kaleminin tutarı 50.000 TL azaltılır. Ayrıca varsa yanlışlıktan doğrudan veya dolaylı olarak etkilenen diğer özkaynak kalemlerinde gerekli düzeltmeler yapılır.

3.29 Önemli bir geçmiş dönem yanlışlığının dönem bazındaki veya birikimli etkisinin belirlenmesinin, makul her türlü çabaya katlanılmasına rağmen mümkün olmadığı durumlarda geriye dönük düzeltmenin istisnaları söz konusu olabilir.

3.30 Yanlışlığın, karşılaştırmalı olarak sunulan döneme (veya dönemlere) ait finansal tablolar üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, geriye dönük düzeltmenin mümkün olduğu en erken döneme (bu, cari dönem de olabilir) ilişkin varlık, yükümlülük ve özkaynakların açılış bakiyeleri düzeltilir.

Örnek 5:

Örnek 4’e göre, yanlışlığın 20X8 yılından önceki dönemler için dönem bazında yarattığı etkiler belirlenemiyorsa işletme; geriye dönük düzeltmenin mümkün olduğu en erken dönem olan 31/12/20X8 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin “Maddi Duran Varlıklar” kalemi ile “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kaleminin açılış bakiyeleri düzeltilmelidir. Buna göre 1/1/20X8 tarihindeki “Maddi Duran Varlıklar” kalemi ile “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kaleminin tutarı 75.000 TL azaltılmalıdır. Ayrıca 31/12/20X8 tarihinde sona eren raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar Tablosunda yer alan söz konusu amortisman giderlerinin kaydedildiği kalemin tutarı 25.000 TL artırılır ve Finansal Durum Tablosundaki “Maddi Duran Varlıklar” kaleminin tutarı 25.000 TL azaltılır.

3.31 Yanlışlığın cari dönemin başındaki birikimli etkisinin belirlenmesi mümkün değilse, yanlışlık düzeltmesi, düzeltmenin mümkün olduğu en erken tarihten itibaren ileriye yönelik olarak uygulanır. Dolayısıyla, yanlışlığın bu tarihten önceki varlık, yükümlülük ve özkaynak kalemlerine olan birikimli etkisi dikkate alınmamış olur.

Örnek 6:

Örnek 5’ten farklı olarak işletme tarafından yanlışlığın “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemi üzerindeki birikimli etkisi belirlenememektedir. Bununla birlikte işletme, bir önceki yıla ilişkin kâr tutarının 25.000 TL azaltılması gerektiğini tespit etmiştir. Bu çerçevede 31/12/20X8 tarihinde sona eren raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar Tablosunda yer alan söz konusu amortisman giderlerinin kaydedildiği kalemin tutarı 25.000 TL artırılır ve Finansal Durum Tablosundaki “Maddi Duran Varlıklar” kaleminin tutarı 25.000 TL azaltılır.

Geçmiş Dönem Yanlışlıklarına İlişkin Açıklamalar

3.32 Geçmiş dönem yanlışlıklarına ilişkin aşağıdakiler açıklanır:

a) Geçmiş dönem yanlışlıklarının niteliği,

b) Karşılaştırmalı olarak sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olduğu ölçüde),

c) Karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün olduğu ölçüde) ve

ç) (b) veya (c) bentlerinde yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.

Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.

İlave Finansal Durum Tablosu Sunulması

3.33 Bir muhasebe politikası değişikliği geriye dönük olarak uygulandığında veya yanlışlık düzeltmesi kapsamında geriye dönük düzeltme yapıldığında, karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemin başlangıcına ait ilave bir Finansal Durum Tablosu sunulur. Ancak geriye dönük uygulamanın veya geriye dönük düzeltmenin karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemin başındaki Finansal Durum Tablosunda yer alan kalemler üzerindeki etkisi önemsizse ilave Finansal Durum Tablosu sunulması gerekmez.

BÖLÜM 4

RAPORLAMA DÖNEMİNDEN SONRAKİ OLAYLAR

4.1 Bu bölümde, Finansal Durum Tablosu tarihinden sonraki olaylar tanımlanmakta ve bu olaylara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir.

Raporlama Döneminden Sonraki Olayların Tanımı

4.2 Raporlama döneminden sonraki olaylar, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yönetim organı2 tarafından onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder. Raporlama döneminden sonraki olaylar düzeltme gerektiren ve düzeltme gerektirmeyen olaylar şeklinde ikiye ayrılır.

2 Yönetim organı; anonim şirketlerde yönetim kurulunu, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde yöneticiyi ya da yöneticileri, limited şirketlerde müdür veya müdürleri ve diğer işletmelerde benzeri organları ifade eder (6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Md. 135/1).

Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar

4.3 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar raporlama dönemi sonu itibarıyla mevcut olan durumları teyit eden olaylardır.

4.4 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olayların etkisinin yansıtılması amacıyla ilgili dipnotlar dâhil raporlama dönemine ait finansal tablolarda yer alan tutarlar düzeltilir. Ayrıca, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olayın finansal tablolarda yer alan tutarları etkilemeyip sadece açıklamalarda bir değişiklik yapılmasını gerektirmesi durumunda ilgili açıklamalarda gerekli değişiklikler yapılır.

4.5 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylara aşağıdakiler örnek olarak verilebilir:

a) Raporlama döneminden sonra sonuçlanan bir davanın, işletmenin raporlama dönemi sonunda mevcut olan bir yükümlülüğünün bulunduğunu teyit etmesi. İşletme bu durumda “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar ” bölümü uyarınca yeni bir karşılık kayda alır ya da daha önce bu dava ile ilgili olarak karşılık tutarı kayda almış ise bu karşılık tutarını revize eder.

b) Raporlama dönemi sonunda bir varlığın değer düşüklüğüne uğradığını ya da daha önce kayda alınmış değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi gerektiğini gösteren bir bilginin raporlama döneminden sonra ortaya çıkması. Örneğin;

(i) İşletmenin alacaklı olduğu bir müşterisinin raporlama döneminden sonra iflas etmesi, raporlama dönemi sonu itibarıyla söz konusu alacakla ilgili bir zararın var olduğunun teyidi şeklinde değerlendirilebilir ve bu durumda ilgili alacağın defter değerinin düzeltilmesi gerekir.

(ii) Raporlama döneminden sonra gerçekleşen stok satışı, raporlama dönemi sonu itibarıyla değer düşüklüğünün değerlendirilmesi esnasında dikkate alınacak satış fiyatına ilişkin bir kanıt sağlayabilir.

c) Raporlama dönemi sona ermeden satın alınan varlıklara ilişkin maliyetlerin veya raporlama dönemi sona ermeden satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin raporlama döneminden sonra belirlenmesi.

ç) İşletmenin raporlama dönemi sonunda kârı üzerinden teşvik primi ödemeye yönelik bir yükümlülüğünün bulunduğu bir durumda, ödeme tutarının raporlama döneminden sonra belirlenebilmesi.

d) Finansal tabloların gerçeği yansıtmadığını gösteren hata veya hilelerin ortaya çıkarılması.

Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar

4.6 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar raporlama döneminden sonra ortaya çıkan durumları gösteren olaylardır.

4.7 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların etkisinin yansıtılması amacıyla raporlama dönemine ait finansal tablolarda yer alan tutarlarda herhangi bir değişiklik yapılmaz.

4.8 Raporlama döneminden sonra ancak finansal tabloların yönetim organı tarafından onaylandığı tarihten önce meydana gelen aşağıdaki olaylar raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak verilebilir:

a) Yatırımların piyasa değerlerinde meydana gelen düşüşler.

b) Raporlama dönemi sonunda şarta bağlı varlık olarak değerlendirilen bir alacağın raporlama döneminden sonra davanın işletme lehine sonuçlanması neticesinde kesinleşmesi. Diğer yandan, raporlama dönemi sona ermeden alacak tutarı üzerinde anlaşılmış olmasına rağmen, söz konusu tutarın güvenilir bir şekilde ölçülememesi dolayısıyla kayda alınmadığı durumlarda, ilgili karar, düzeltme gerektiren bir olay olabilir.

c) Önemli bir bağlı ortaklığın elden çıkarılması veya önemli bir birleşmenin gerçekleşmesi.

ç) Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın açıklanması.

d) Önemli bir üretim tesisinin yangın sonucu tahrip olması.

e) Önemli bir yeniden yapılandırmanın duyurulması veya uygulanmaya başlanması.

Kâr Payı

4.9 Raporlama döneminden sonra ancak finansal tabloların yönetim organı tarafından onaylandığı tarihten önce kâr payı dağıtılacağının ilan edilmesi durumunda, raporlama dönemi sonunda bu kâr paylarına ilişkin herhangi bir yükümlülük kaydı yapılmaz. Bu tür kâr payı tutarları dipnotlarda ayrıca açıklanır.

İşletmenin Sürekliliği

4.10 İşletmenin sürekliliği varsayımının raporlama döneminden sonra geçersiz olması halinde finansal tablolar işletmenin sürekliliği varsayımına göre hazırlanmaz. Bu durumda işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmadığı, finansal tabloların hazırlanmasında hangi esasın kullanıldığı ve işletmenin sürekliliği varsayımının neden geçerli olmadığı dipnotlarda açıklanır.

BÖLÜM 5

HASILAT

5.1 Bu bölümde, belirli işlem ve olaylardan elde edilen hasılata ilişkin muhasebe ilkeleri, hasılatın kayda alınma zamanı ve ölçümü düzenlenmektedir.

Kapsam

5.2 Hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri esnasında ortaya çıkan gelirdir.

5.3 Bu bölüm, aşağıdaki işlem ve olaylardan elde edilen hasılatın kayda alınmasında uygulanmaktadır:

a) Mal satışı (satış amacıyla işletme tarafından üretilen ya da yeniden satılmak üzere satın alınan malların satışı).

b) Hizmet sunumu.

c) İşletmenin yüklenici olduğu inşa sözleşmeleri.

ç) İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve kâr payı.

5.4 Bu bölüm, bu Standardın diğer bölümlerinde ele alınan bazı işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılata ya da diğer gelirlere uygulanmaz. Bu tür hasılat ya da diğer gelirler aşağıdakileri içerir:

a) “Kiralamalar” bölümü uyarınca kiralamalardan ortaya çıkan hasılat ya da gelirler.

b) “İştiraklerdeki Yatırımlar” ya da “Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar” bölümü uyarınca iştirak ya da müşterek girişimlerdeki yatırımlardan elde edilen kâr payları veya diğer gelirler.

c) “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümü uyarınca finansal varlıkların ve finansal yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimlerden ya da bunların elden çıkarılmasından ortaya çıkan gelirler.

ç) “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” bölümü uyarınca gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerindeki değişimlerden ortaya çıkan gelirler.

d) “Tarımsal Faaliyetler” bölümü uyarınca canlı varlıkların ve tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmesinde veya gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen canlı varlıkların gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimlerden ortaya çıkan gelirler.

Hasılatın Kayda Alınması

5.5 Hasılatın kayda alınma ölçütleri, ekonomik faydaların işletmeye girmesinin muhtemel olması ve söz konusu faydaların güvenilir biçimde ölçülebilmesidir. Bu bölümde, bu ölçütlerin hangi durumlarda karşılandığı ve dolayısıyla hasılatın ne zaman kayda alınacağı belirlenmektedir.

5.6 Bu bölümde yer alan kayda alma ölçütleri genellikle her bir işleme ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı durumlarda kayda alma ölçütlerinin, işlemin özünü yansıtmak amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulanması gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis bedelini de içeriyorsa, kayda alma ölçütleri, işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulanır.

5.7 Buna karşın, birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği zaman ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, kayda alma ölçütleri iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, mal satışı sırasında satış işleminin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma da yapılmış olabilir; bu durumda kayda alma ölçütleri iki veya daha fazla işleme birlikte uygulanır.

Hasılatın Ölçümü

5.8 Hasılat, taraflar arasında yapılan anlaşma kapsamında, satış iskontoları (kasa ve miktar iskontoları) da düşüldükten sonra, alınan veya alınması beklenen bedel esas alınarak ölçülür.

5.9 Hasılat bedelinin, bir yıl veya daha kısa sürede tahsil edilmesinin öngörülmesi durumunda hasılat, vade farkı ayrıştırması yapılmaksızın doğrudan tahsil edilen veya edilmesi beklenen bedel üzerinden ölçülür. Bu bedelin, bir yıldan daha uzun bir vadede tahsil edilmesinin öngörülmesi durumunda ise hasılat, işlemdeki vade farkı ayrıştırılarak ilgili mal veya hizmetin peşin bedeli üzerinden ölçülür. “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünün 9.14-9.19 paragrafları uyarınca etkin faiz yöntemine göre hesaplanan vade farkı tutarı faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.

5.10 Hasılat tutarı içerisinde yalnızca işletmenin kendi adına sağlayabileceği brüt ekonomik fayda yer almalıdır. Üçüncü taraflar adına tahsil edilen tutarlar hasılat olarak değerlendirilmez. Bu kapsamda, örneğin, katma değer vergisi hasılat olarak kayda alınmaz. Acente ilişkisinde de, acente yalnızca komisyon tutarını hasılat olarak kaydeder.

5.11 Hasılat ilk kayda alındığı anda, anlaşmayla belirlenen bedelin tahsil edilebilirliğinde önemli bir risk bulunuyorsa bu bedel söz konusu riski yansıtacak şekilde düzeltilir ve hasılat düzeltilmiş bedel üzerinden ölçülür. Bununla birlikte daha önce hasılat olarak kayda alınan tutarın tahsil edilebilirliği hususunda daha sonra belirsizliklerin oluştuğu durumda, başlangıçta kayda alınan hasılat tutarında bir düzeltme yapılmaz. Bu durumda hasılatın karşılığında kayda alınan alacak tutarı değer düşüklüğü testine tâbi tutularak, varsa değer düşüklüğü zararı kayda alınır.

5.12 Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal veya hizmetlerle takasında hasılat ortaya çıkmaz. Bununla birlikte, mal veya hizmetlerin, benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal veya hizmetlerle takası durumunda, hasılat kayda alınır. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değeri esas alınarak ölçülür. Hasılatın ölçümünde, alınan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değerine varsa ilgili işlemde alınan (veya ödenen) tutarlar eklenir (veya çıkartılır). Alınan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değerinin güvenilir şekilde ölçülememesi durumunda elden çıkarılan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değeri esas alınır. Elden çıkarılan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değerinin de güvenilir şekilde ölçülememesi durumunda elden çıkarılan varlığın defter değeri esas alınır.

5.13 İşletmenin satış işlemlerinin bir parçası olarak gelecekte mal veya hizmetleri bedelsiz ya da indirimli olarak satın alma hakkı tanıyan hediye puanı vermesi durumunda hediye puanlar, başlangıçtaki satış işleminden ayrıştırılarak kayda alınır. Başlangıçtaki satışa ilişkin olarak alınan veya alınacak bedel, hediye puanlar ile satış işleminin diğer unsurları arasında dağıtılır. Hediye puanlara dağıtılan bedel, söz konusu puanların gerçeğe uygun değeri (yani piyasada ayrı olarak satılabilecekleri değer) dikkate alınarak ölçülür. Hediye puanlara dağıtılan bedel, hediye puanların kullanıldığı dönemler itibarıyla hasılat olarak kayda alınır.

Mal Satışı

5.14 Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki ölçütlerin tümü sağlandığında kayda alınır:

a) Malların sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması.

b) Satılan mallar üzerinde bir kontrolün sürdürülmemesi. Bir varlığın kontrolü, varlığın kullanımını yönetebilme ve varlığın kalan tüm faydasını büyük ölçüde elde edebilme gücünü ifade eder. Kontrol, başka işletmelerin varlığın kullanımını yönetebilmesini ve ondan fayda elde etmesini engelleyebilme gücünü kapsamaktadır.

c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

ç) İşleme ilişkin ekonomik faydaların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması.

d) İşleme ilişkin katlanılan veya gerçekleşecek maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

5.15 Sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirilerin alıcıya ne zaman devredilmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin şartların incelenmesini gerektirir. Çoğu durumda, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyetin veya zilyetliğin devri aynı anda gerçekleşir. Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur. Diğer durumlarda, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyetin veya zilyetliğin devri farklı zamanlarda gerçekleşir.

5.16 Bununla birlikte, sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirilerin elde tutulduğu durumlarda, hasılat kayda alınmaz. Aşağıdakiler, sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirilerin elde tutulduğu durumlara örnek olarak verilebilir:

a) İşletmenin normal garanti yükümlülükleri kapsamı dışında kalan yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması.

b) Belirli bir satışa ilişkin hasılatın tahsil edilmesinin, alıcının malı satmasına bağlı olması (örneğin konsinye satışlar).

c) Satışın, ilgili varlığın kurulumu şartıyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan kurulumun henüz tamamlanmamış olması.

ç) Alıcının, satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak veya herhangi bir neden olmaksızın sadece kendi kararı ile alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması.

5.17 Sahiplikten kaynaklanan önemsiz bir riskin taşınmaya devam edilmesi durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat kayda alınır. Örneğin; yalnızca alacağın tahsilatının güvence altına alınması amacıyla yasal mülkiyet muhafaza edildiğinde, hasılat kayda alınır. Benzer şekilde, alıcının ürünleri kusurlu bulması veya başka nedenlerden ötürü ürünlerden memnun kalmaması durumunda ürün bedeli iade ediliyor ve iadeler güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyorsa, hasılat kayda alınır. Bu tür bir durumda işletme “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” bölümü uyarınca iadeler için karşılık ayırır.

Hizmet Sunumu

5.18 Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir şekilde tahmin edilebildiği durumlarda, ilgili hasılat tutarı, işlemin raporlama dönemi sonu itibarıyla tamamlanma düzeyi dikkate alınarak kayda alınır. İşlemin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak hasılatın kayda alınması “tamamlanma yüzdesi yöntemi” olarak adlandırılır. Bu yönteme göre hasılat, hizmetin sunulduğu dönemlerde finansal tablolara yansıtılır.

5.19 Aşağıdaki ölçütlerin tümü sağlandığında işlemin sonucu güvenilir şekilde tahmin edilebilir ve hizmet sunumuna ilişkin hasılat kayda alınır:

a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

b) İşleme ilişkin ekonomik faydaların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması.

c) Raporlama dönemi sonu itibarıyla işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

ç) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için katlanılması gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

5.20 Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda faaliyetle sunulan hizmetler için; diğer herhangi bir yöntemin, tamamlanma düzeyini daha iyi ifade ettiğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat, söz konusu belirli dönem boyunca eşit tutarlarda kayda alınır. Belirli bir faaliyetin, diğer faaliyetlerden açık bir şekilde daha önemli olması durumunda, hasılatın kayda alınması, daha önemli olan bu faaliyetin gerçekleştirilmesine kadar ertelenir.

5.21 Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir şekilde tahmin edilemediği durumlarda, geri kazanılması beklenen gider tutarı kadar hasılat kayda alınır. Bu durumda ilgili hizmet sunumuna ilişkin olarak herhangi bir kâr ortaya çıkmaz. Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir şekilde tahmin edilemediği ve giderlerin de geri kazanılmasının beklenmediği durumlarda ise hasılat kayda alınmaz, giderler kâr veya zarara yansıtılmaya devam edilir. Sonucun güvenilir şekilde ölçülmesini engelleyen belirsizlikler ortadan kalktığında (diğer bir ifadeyle, işlemin sonucu güvenilir şekilde tahmin edilmeye başlandığında) sözleşmeye ilişkin hasılat, tamamlanma düzeyine göre finansal tablolara yansıtılmaya başlanır, geriye dönük olarak herhangi bir düzeltme yapılmaz.

İnşa Sözleşmeleri

5.22 İnşa sözleşmesi; bir varlığın veya tasarım, teknoloji, fonksiyon, nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın yapımı için özel olarak düzenlenmiş bir sözleşmedir.

5.23 Bir inşa sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiği durumlarda sözleşmeye ilişkin hasılat ve maliyetler, raporlama dönemi sonu itibarıyla sözleşme kapsamındaki faaliyetin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak kâr veya zarara yansıtılır. Kâr veya zarara yansıtılacak hasılat ve maliyetlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma düzeyinin dikkate alınması “tamamlanma yüzdesi yöntemi” olarak adlandırılır. Bu yöntemde tamamlanan işe isabet eden hasılat, maliyet ve kârın raporlanması sağlanır.

5.24 Sonucun güvenilir olarak tahmin edilmesi, tamamlanma aşamasının, gelecekte ortaya çıkabilecek maliyetlerin ve faturaların tahsil edilebilirliğinin güvenilir bir biçimde tahmin edilmesini gerektirmektedir.

5.25 Bir inşa sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir şekilde tahmin edilememesi durumunda geri kazanılması beklenen gider tutarı kadar hasılat kayda alınır. Bu durumda ilgili inşa sözleşmesine ilişkin olarak herhangi bir kâr ortaya çıkmaz. İnşa sözleşmesine ilişkin sonucun güvenilir şekilde tahmin edilemediği ve giderlerin de geri kazanılmasının beklenmediği durumlarda ise hasılat kayda alınmaz, giderler kâr veya zarara yansıtılmaya devam edilir. Sonucun güvenilir şekilde ölçülmesini engelleyen belirsizlikler ortadan kalktığında (diğer bir ifadeyle, sözleşme sonucu güvenilir şekilde tahmin edilmeye başlandığında) sözleşmeye ilişkin hasılat ve maliyetler tamamlanma düzeyine göre finansal tablolara yansıtılmaya başlanır, geriye dönük olarak herhangi bir düzeltme yapılmaz.

5.26 Bu bölüm hükümleri genellikle her bir inşa sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı durumlarda, bir sözleşmenin veya sözleşme grubunun özünü yansıtmak amacıyla sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen bölümlerine ya da sözleşme grubuna birlikte de uygulanabilir.

5.27 Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıdaki durumların tümünün mevcut olması halinde, her varlığın inşası, ayrı bir inşa sözleşmesi olarak değerlendirilir:

a) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması,

b) Her bir varlığın, taraflarca ayrı bir şekilde ele alınması ve yüklenici ile müşterinin, sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul etme ya da reddetme hakkının bulunması ve

c) Her bir varlığa ilişkin maliyetlerin ve hasılatın belirlenebilir olması.

5.28 Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıdaki durumların tümünün mevcut olması halinde, sözleşme grubu, tek sözleşme olarak nitelendirilir:

a) Sözleşme grubunun tek bir paket halinde müzakere edilmesi,

b) Sözleşmelerin, birbirleriyle, genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olacak kadar yakından ilişkili olması ve

c) Sözleşmelerin kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması.

Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi

5.29 Tamamlanma yüzdesi yönteminde, finansal tablolara yansıtılacak hasılat tutarı işlemin veya sözleşmenin tamamlanma düzeyine göre belirlenir. Bu yöntemde, hizmet sunumuna veya inşa sözleşmesine ilişkin toplam hasılat ve maliyet tutarlarıyla ilgili tahminler, hizmet sunumu veya inşa sözleşmesi ilerledikçe gözden geçirilir ve gerektiğinde düzeltilir. Her raporlama dönemi sonunda, toplam hasılat tutarına ilişkin cari tahminlerle tamamlanma yüzdesinin çarpımı sonucunda işleme veya sözleşmeye ilişkin ilgili raporlama dönemi sonu itibarıyla birikimli olarak kayda alınması gereken hasılat tutarı bulunur. Birikimli hasılat tutarından geçmiş dönemlerde kaydedilen hasılat tutarı çıkarılarak raporlama döneminde kaydedilecek hasılat tutarı tespit edilir.

5.30 Tamamlanma yüzdesi yönteminin her raporlama dönemi itibarıyla hasılat ve maliyetlere ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanması nedeniyle hasılat ve maliyetlere ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi kendiliğinden muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik şeklinde ileriye yönelik olarak kayda alınmış olur.

5.31 Tamamlanma düzeyi, tamamlanan işi en güvenilir şekilde ölçen yöntem kullanılarak tespit edilir. Tamamlanma düzeyinin belirlenmesinde, hizmet sunumuna ilişkin işlemin veya inşa sözleşmesinin niteliğine bağlı olarak kullanılabilecek yöntemlere örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir:

a) İlgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin, tahmini toplam maliyetlere oranı.

b) Hizmet sunumuna ilişkin işlemin veya sözleşmeye konu işin, somut olarak belirlenebilen tamamlanma oranı.

5.32 Hakediş ve avanslar genellikle tamamlanma düzeyini yansıtmaz, bu nedenle tamamlanma düzeyinin bunlara göre belirlenmemesi gerekir.

5.33 İşletme, hizmet sunumu veya inşa sözleşmesi kapsamındaki gelecekteki faaliyetlerle ilgili çeşitli maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür maliyetler (örneğin, malzeme alımına ilişkin maliyetler veya peşin ödemeler) yapılan işin tamamlanan kısmıyla ilgili olmadığından, geri kazanılmalarının muhtemel olması şartıyla dönemin kâr veya zararına yansıtılmaz, Finansal Durum Tablosunda “Peşin Ödenmiş Giderler” kaleminde gösterilir. Tamamlanma düzeyinin, ilgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin toplam maliyetlere oranı kullanılarak belirlendiği durumda bu tür maliyetler, ilgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin hesabında dikkate alınmaz. Geri kazanılmaları muhtemel olmayan maliyetler anında gider olarak kayda alınır.

5.34 Bir inşa sözleşmesinde veya bir hizmet sunumunda, toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme hasılatını aşması bekleniyorsa, “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” bölümü uyarınca, sözleşmenin geri kalan kısmının tamamlanması için katlanılması beklenen zarar tutarı kadar karşılık ayrılır.

5.35 İnşa sözleşmeleri için katlanılan maliyetler ile kâr veya zarara yansıtılmış kâr (ya da zarar) toplamından hakediş tutarlarının çıkarılması sonucu bulunan tutar, artı veya eksi olmasına göre “Devam Eden İnşa Sözleşmelerinden Alacaklar” veya “Devam Eden İnşa Sözleşmelerinden Borçlar” kalemine kaydedilir ve bu tutarlar her bir inşa sözleşmesi için dipnotlarda ayrıca gösterilir. Bu alacak ve borçlar itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülmez.

Faiz, İsim Hakkı ve Kâr Payları

5.36 İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılması sonucunda faiz, isim hakkı veya kâr payı gelirleri ortaya çıkar.

5.37 Faiz; nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılması karşılığında talep edilen bedeldir.

5.38 İsim hakkı; patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım programları gibi işletmenin uzun vadeli varlıklarının kullandırılması karşılığında talep edilen bedeldir.

5.39 Kâr payı ise kârın, özkaynak aracı hamillerine, aracın ait olduğu sermaye sınıfı içindeki payları oranında dağıtılmasıdır.

5.40 Faiz, isim hakkı ve kâr payı gelirleri, hasılata ilişkin genel kayda alma ölçütlerini karşıladığında finansal tablolara yansıtılır.

5.41 Faiz, isim hakkı ve kâr payı gelirleri aşağıdaki esaslara göre kayda alınır:

a) Faiz, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünde yer alan etkin faiz yöntemiyle hesaplanarak muhasebeleştirilir.

b) İsim hakları, ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak sözleşme hükümleri çerçevesinde tahakkuk eder.

c) Kâr payları ise, hissedarların ödemeyi alma hakkı oluştuğu anda kayda alınır.

BÖLÜM 6

STOKLAR

6.1 Bu bölümde, stoklara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu kapsamda stokların ilk kayda alınması, maliyetlerinin belirlenmesi ve stok değer düşüklüğüne uğradığında ve ilgili hasılat elde edildiğinde bu maliyetlerin giderleştirilmesi konuları ele alınmaktadır.

Kapsam ve Ölçüm

6.2 Stoklar, aşağıdaki niteliklerden birine sahip olan varlıklardır:

a) Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak üzere elde tutulan varlıklar,

b) Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak üzere üretilmekte olan varlıklar,

c) Üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ham madde ve malzeme.

6.3 Bu bölüm, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümü kapsamındaki finansal araç niteliğindeki stoklar, “Tarımsal Faaliyetler” bölümü kapsamındaki canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler hariç olmak üzere tüm stoklara uygulanır.

6.4 Stoklar, maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı üzerinden ölçülür. Net gerçekleşebilir değer; olağan işletme faaliyetleri kapsamında tahmin edilen satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetlerinin ve satışı gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini maliyetlerin çıkarılmasıyla elde edilen tutardır.

6.5 Borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören stok niteliğindeki altın ve diğer kıymetli madenler, raporlama dönemi sonlarında piyasa değerleri üzerinden ölçülür.

Stokların Maliyetinin Belirlenmesi

6.6 Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.

6.7 Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatını, ithalat vergilerini ve iade alınamayan diğer vergileri, nakliye, yükleme ve boşaltma maliyetlerini ve mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.

6.8 Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan stoklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan stoklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür. Bu kapsamda bir stokun bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünün 9.14 - 9.19 paragrafları uyarınca etkin faiz yöntemine göre hesaplanarak, faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

6.9 Stoklara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Ancak “Borçlanma Maliyetleri” bölümünün 17.2 paragrafı uyarınca, üretilmesi normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri satışa hazır hale geldiği tarihe kadar stokun maliyetine dâhil edilir.

6.10 Stok alımında bedelin, alınan stoktan farklı özellik ve niteliklere sahip parasal olmayan varlıklarla ödenmesi durumunda satın alma maliyetleri verilen parasal olmayan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Verilen parasal olmayan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir şekilde ölçülememesi durumunda satın alma maliyeti, alınan stokun gerçeğe uygun değeri esas alınarak belirlenir. Alınan stokun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda ise verilen parasal olmayan varlığın defter değeri dikkate alınır.

Dönüştürme Maliyetleri

6.11 Dönüştürme maliyetleri, ham madde ve malzemelerin yarı mamul ve mamul haline getirilmesi sürecinde, direkt işçilik giderleri gibi üretimle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri ve bu süreçte katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları içerir. Faaliyet giderleri, dönüştürme maliyeti olarak dikkate alınmaz ve bu giderlerden dönüştürme maliyetine pay verilmez.

6.12 Dönüştürme maliyetlerinin belirlenmesinde tam maliyet yöntemi kullanılır. Tam maliyet yönteminde, sabit ve değişken genel üretim giderlerinin tamamı dönüştürme maliyetine dâhil edilir. Ancak faaliyetleri geçici veya kalıcı olarak durdurulan ya da henüz faaliyete geçmemiş bölümlere ilişkin sabit genel üretim giderleri dönüştürme maliyetine dâhil edilmez, gider olarak “Satışların Maliyeti” kaleminde gösterilir.

6.13 Bununla birlikte, sabit genel üretim giderlerinin, normal üretim kapasitesi esas alınarak dönüştürme maliyetine dâhil edilmesi de mümkündür (normal maliyet yöntemi). Bu durumda normal üretim kapasitesi, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal şartlarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Fiili üretim düzeyi normal üretim kapasitesine yakınsa, söz konusu üretim düzeyi normal üretim kapasitesi olarak dikkate alınabilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılamaz. Dağıtılmayan genel üretim gideri, gerçekleştiği dönemde “Satışların Maliyeti” kaleminde gösterilir. Normalin üstünde üretim gerçekleşen dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri, toplam sabit genel üretim giderinin toplam üretim sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanır. Normal maliyet yönteminin kullanıldığı durumda, değişken genel üretim giderleri de üretim tesislerinin fiili kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır.

Diğer Maliyetler

6.14 Diğer maliyetler, sadece stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesiyle ilişkili oldukları takdirde stok maliyetine dâhil edilir.

Stok Maliyetine Dâhil Edilmeyen Giderler

6.15 Aşağıdaki maliyetler, stokların maliyetine dâhil edilemeyen maliyetlere örnek olarak gösterilebilir. Bu tür maliyetler, oluştukları dönemde gider olarak kâr veya zarara yansıtılır.

a) Normalin üstünde gerçekleşen; fire ve kayıplar, işçilik ve diğer dönüştürme maliyetleri.

b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri.

c) Stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri.

ç) Satış giderleri.

Ortak Ürünler ve Yan Ürünler

6.16 Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Ortak ürünlerin üretildiği veya bir ana ürün ile bir yan ürünün üretildiği durum buna örnektir. Her bir ürünün hammadde veya dönüştürme maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin; her bir ürünün ayrı olarak belirlenebilir hale geldiği üretim aşamasındaki veya üretimin tamamlandığı andaki nispi satış değerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla, yapıları gereği önemsizdirler. Önemsiz olması durumunda, söz konusu yan ürünler net gerçekleşebilir değeri üzerinden ölçülür ve bu tutar ana ürünün maliyetinden indirilir.

Hizmet Sağlayan İşletmelerin Stok Maliyeti

6.17 Hizmet işletmeleri, eğer varsa stoklarını bunların üretimi için katlanılan maliyetler üzerinden ölçer. Bu maliyetler esas olarak, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan çalışanların ücret ve diğer maliyetleri ile hizmet sunumuyla ilişkilendirilebilen giderleri içerir. Satış ve genel yönetimle ilgili işçilik ücretleri ve diğer giderler, hizmetin maliyetine dâhil edilmez; bunlar gerçekleştikleri dönemde gider olarak kayda alınır.

Canlı Varlıklardan Hasadı Yapılan Tarımsal Ürünlerin Maliyeti

6.18 “Tarımsal Faaliyetler ” bölümü, canlı varlıklardan hasadı yapılan tarımsal ürünlerin ilk kayda almada (hasat zamanında) ne şekilde ölçüleceğini belirlemektedir. Hasat zamanından sonra stok tanımını karşılayan tarımsal ürünlerin bu bölüm hükümleri uyarınca maliyet bedeli olarak, “Tarımsal Faaliyetler” bölümüne göre ilk kayda almada belirlenen değeri dikkate alınır.

Maliyet Ölçüm Teknikleri

6.19 Mamul maliyetleri üretim giderlerinin gerçekleşmiş tutarları esas alınarak fiili maliyet yöntemine göre belirlenir. Ancak sonuçlar fiili maliyete yakınsa, standart maliyet yöntemi veya perakende yöntemi gibi stok maliyeti ölçüm yöntemleri kullanılabilir. Standart maliyet hesabında, ham madde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanımının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler, düzenli olarak gözden geçirilir ve gerektiği takdirde mevcut şartlara göre yeniden belirlenir. Perakende yönteminde maliyet, stokların satış değerinden uygun brüt kâr marjının düşülmesi suretiyle bulunur.

Maliyet Hesaplama Yöntemleri

6.20 Stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden biri kullanılarak hesaplanır. Benzer niteliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemi kullanılır. Nitelikleri veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir. Son giren ilk çıkar (LIFO) yönteminin kullanımına ise izin verilmemektedir.

6.21 Bununla birlikte, normal şartlarda birbirleriyle aynı olmayan stok kalemleri ile özel projeler için üretilen ve ayrılan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin maliyetler ayrı ayrı dikkate alınarak hesaplanır.

Değer Düşüklüğü

6.22 Her raporlama dönemi sonunda, stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir. Stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi, satış fiyatlarının düşmesi, tamamlanma maliyetinin artması ya da tahmini satış maliyetlerinin yükselmesi gibi nedenlerle stoklar değer düşüklüğüne uğrayabilir. Stokların değer düşüklüğüne uğraması durumunda, stokların defter değeri net gerçekleşebilir değerine indirilir. Bu indirim tutarı, değer düşüklüğü zararını oluşturur ve Kâr veya Zarar Tablosunda “Satışların Maliyeti” kalemine yansıtılır.

6.23 Stoklara ilişkin değer düşüklüğü testi genellikle her bir stok kalemi için ayrı ayrı gerçekleştirilir. Ancak bazı durumlarda, benzer veya ilişkili kalemleri gruplandırmak uygun olabilir. Örneğin, benzer amaçlara veya nihai kullanıma sahip stok kalemlerinin aynı coğrafi bölgede üretilip pazarlanması ve bu stokların değerlemesinin aynı üretim hattındaki diğer ürünlerden ayrı olarak yapılamaması durumunda gruplandırma yapılabilir.

6.24 Bir ham madde ve malzeme kullanılarak üretilecek mamulün, maliyetinin altında satılmasının beklenmemesi durumunda bu hammadde ve malzeme için değer düşüklüğü ayrılmaz. Ancak, ham madde ve malzemelerin fiyatlarındaki azalış, mamullerin net gerçekleşebilir değerinin maliyetinden daha düşük olacağını gösteriyorsa, hammadde ve malzemelerin değeri net gerçekleşebilir değerine düşürülür. Bu durumlarda ham madde ve malzemelerin yenileme maliyetleri, net gerçekleşebilir değeri yansıtan en iyi ölçü olabilir.

6.25 Değer düşüklüğüne uğramış olan ve Finansal Durum Tablosunda izlenmeye devam edilen stokların net gerçekleşebilir değeri izleyen raporlama tarihlerinde yeniden değerlendirilir. Daha önce stoklarda değer düşüklüğüne neden olan şartların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik şartlar nedeniyle net gerçekleşebilir değerde artış olduğuna dair açık bir göstergenin bulunması durumunda, ayrılan değer düşüklüğü zararının tamamı veya bir kısmı iptal edilir. Değer düşüklüğünün iptal edilecek kısmı, ilgili stokun maliyet bedeli esas alınarak belirlenir. Stokun, değer düşüklüğünden sonra belirlenen değeri, stokun maliyet bedelini aşamaz.

Gider Olarak Kayda Alma

6.26 Stoklar satıldığında, bu stokların defter değeri, ilgili hâsılatın finansal tablolara yansıtıldığı dönemde “Satışların Maliyeti” kaleminde Kâr veya Zarar Tablosuna yansıtılır.

6.27 Stokun satılmak yerine işletmede kullanılması durumunda, söz konusu stokun maliyeti diğer varlıkların maliyetine dâhil edilebilir. Bu tür bir durumda, stokun maliyeti ilgili varlığın faydalı ömrü boyunca giderleştirilir.

BÖLÜM 7

TARIMSAL FAALİYETLER

7.1 Bu bölümde, tarımsal faaliyetlerde bulunan işletmelerin canlı varlıklarının ve hasat zamanındaki tarımsal ürünlerinin kayda alınmasına ve ölçümüne ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu bölüm hükümleri tarımsal ürünlere hasat zamanından sonra uygulanmaz. Tarımsal ürünlerin hasat zamanından sonraki ölçümü, sunumu ve finansal tablo dışı bırakılması ile tarımsal ürünün hasattan sonra işlenmesiyle ortaya çıkan mamullere (örneğin peynir üretilmesine) ilişkin muhasebe işlemleri, “Stoklar” bölümü ya da kapsamına girdikleri diğer ilgili bölümler uyarınca gerçekleştirilir.

Tanımlar

7.2 Bu bölümün uygulanmasında aşağıdaki terimler belirtilen anlamlarıyla kullanılır:

Tarımsal faaliyet: Canlı varlıkların biyolojik dönüşümünün ve hasadının, satmak ya da tarımsal ürüne veya ilave canlı varlıklara dönüştürmek amacıyla yönetilmesidir. Bir faaliyet yalnızca canlı varlıkların biyolojik dönüşümünün yönetiliyor olması durumunda tarımsal faaliyet olarak kabul edilir. Aksi takdirde bu faaliyet tarımsal faaliyet olarak nitelendirilemez ve bu faaliyetlerle ilgili tarımsal ürünlere ve canlı varlıklara bu bölüm hükümleri uygulanmaz. Örneğin yönetilmeyen kaynaklardan (ormanlardan, denizlerden vb) ürün elde edilmesi tarımsal faaliyet değildir. Bununla birlikte örneğin balık çiftliklerinde balık yetiştiriciliği tarımsal bir faaliyettir.

Canlı varlık: Yaşayan hayvan veya bitkidir.

Tarımsal ürün: İşletmenin canlı varlıklarından hasat edilen üründür.

Biyolojik dönüşüm: Canlı varlıklarda nitel ve nicel değişime yol açan büyüme, bozulma, üretim ve döllenme sürecidir. Biyolojik dönüşüm sonucunda canlı varlıkların büyümesi, bozulması veya döllenmesi suretiyle bu varlıklarda değişim meydana gelir ya da bu varlıkların tarımsal ürünleri ortaya çıkar.

Hasat: Ürünün canlı varlıklardan ayrılması ya da canlı varlığın hayatının sona ermesidir.

7.3 Aşağıdaki tabloda canlı varlıklar, tarımsal ürünler ve hasattan sonra işlenen diğer ürünlere ilişkin örneklere yer verilmiştir:

Canlı varlıklar Tarımsal ürün İşlenmiş ürünler (mamuller)
Koyun Yün Yün ipliği, halı
Kerestelik ağaç Tomruk, kütük Kereste
Mandıra hayvanı Süt Peynir
Sığır Karkas et Sosis, pastırma
Pamuk bitkisi Hasat edilmiş pamuk İplik, giysi
Şeker pancarı Hasat edilmiş pancar Şeker
Tütün bitkileri Toplanmış yapraklar İşlenmiş tütün
Çay bitkisi Toplanmış yapraklar Çay
Meyve ağaçları Toplanmış meyve Meyve kurusu, meyve suyu
Zeytin ağaçları Toplanmış zeytin Zeytinyağı

Canlı Varlıkların Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesi

7.4 Canlı varlıklar “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünün 1.31 paragrafındaki varlık tanımını karşıladıklarında ve 1.33 paragrafındaki kayda alma ölçütlerini sağladıklarında kayda alınır.

7.5 Canlı varlıklar bir muhasebe politikası tercihi olarak gerçeğe uygun değer yöntemi ya da maliyet yöntemi kullanılarak ölçülür. Farklı canlı varlık sınıfları için farklı yöntemlerin seçilmesi mümkündür.

7.6 Bir canlı varlık sınıfının ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanmış olması durumunda, daha sonra muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilerek bu sınıfta yer alan canlı varlıklar maliyet yöntemi kullanılarak ölçülemez.

Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi

7.7 Gerçeğe uygun değer yönteminin tercih edilmesi durumunda bir canlı varlık ilk kayda almada ve her bir raporlama dönemi sonunda satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Canlı varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar ile canlı varlığın satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar kâr veya zarara yansıtılır.

7.8 Canlı varlık sınıfının ölçümünde gerçeğe uygun değer yöntemi seçilmiş olsa dahi sınıfta yer alan bir canlı varlığın gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçülemiyorsa bu canlı varlık maliyet yöntemi kullanılarak ölçülür. Söz konusu canlı varlığın gerçeğe uygun değerinin sonradan aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçülebilir hale gelmesi durumunda canlı varlık gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmeye başlanır ve tespit edilen gerçeğe uygun değeri ile önceki defter değeri arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

Maliyet Yöntemi

7.9 Maliyet yönteminin tercih edilmesi durumunda canlı varlıklar “Maddi Duran Varlıklar” bölümündeki gibi amortismana tabi tutulur ve maliyet bedelinden amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür.

Tarımsal Ürünlerin Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesi

7.10 Tarımsal ürünler “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünün 1.31 paragrafındaki varlık tanımını karşıladıklarında ve 1.33 paragrafındaki kayda alma ölçütlerini sağladıklarında finansal tablolara yansıtılır.

7.11 İşletmenin tarımsal ürünleri, hasat zamanında satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür ve ilk kayda alma sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar dönemin kâr veya zararına yansıtılır. Söz konusu ölçüm neticesinde hesaplanan tutar, bu tarihten itibaren tarımsal ürünler için “Stoklar ” bölümü ya da kapsamına girdikleri ilgili bölüm uygulanırken bu ürünlerin maliyet bedeli olarak dikkate alınır.

Gerçeğe Uygun Değerin Belirlenmesi

7.12 Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aşağıdakiler dikkate alınır:

a) Canlı varlığın veya tarımsal ürünün mevcut hali için geçerli olan ve bulunduğu konumda faal bir piyasasının bulunması halinde, bu piyasada açıklanmış olan fiyat gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde uygun bir ölçüttür. Farklı faal piyasalara erişimin mümkün olduğu durumlarda, işletmenin satış yapmayı planladığı piyasada geçerli olan fiyat dikkate alınır.

b) Faal bir piyasanın bulunmaması durumunda gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aşağıdaki bilgiler elde edilebiliyorsa bunlardan biri veya daha fazlası kullanılır:

(i) En yakın tarihte gerçekleşen piyasa işlem fiyatı (işlem tarihi ile raporlama tarihi arasında ekonomik koşullarda önemli değişiklikler meydana gelmemişse),

(ii) Farklılıkları yansıtan düzeltmelerin de yapılması kaydıyla, benzer varlıklara ilişkin piyasa fiyatları,

(iii) Bir meyve bahçesinin değerinin yüz ölçümü veya hasat edilebilecek meyvenin ağırlığı cinsinden; bir sığırın değerinin elde edilecek etin kilosu cinsinden belirlenmesi gibi sektör ölçütleri.

c) Bazı durumlarda (a) bendinde veya (b) bendinde belirtilen bilgi kaynakları, canlı varlığın veya tarımsal ürünün gerçeğe uygun değerine ilişkin farklı sonuçlar verebilir. Gerçeğe uygun değere ilişkin makul tahminleri kapsayan nispeten dar bir değer aralığındaki farklılıkların nedenleri göz önünde bulundurularak en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminine ulaşılır.

ç) Bazı durumlarda, bir canlı varlığın mevcut durumu itibarıyla piyasada oluşmuş bir fiyatı veya değeri bulunmasa bile, gerçeğe uygun değeri aşırı çaba veya maliyete katlanmadan belirlenebilir. Varlıktan elde edilmesi beklenen net nakit akışlarının piyasada oluşan cari iskonto oranı ile bugüne indirgenmesi suretiyle bulunan bugünkü değeri, güvenilir bulunuyorsa, gerçeğe uygun değer ölçümünde dikkate alınabilir.

Sunum

7.13 Bu bölüm kapsamındaki canlı varlıklar Finansal Durum Tablosunda, dönen varlık ya da duran varlık sınıfı altında yer alan “Canlı Varlıklar” kaleminde ayrı bir şekilde sunulur.

7.14 Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar açısından; bunların ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar Kâr veya Zarar Tablosunda “Tarımsal Faaliyetlerde Gerçeğe Uygun Değer Farkları” kaleminde ayrı bir şekilde gösterilir. Tarımsal ürünlerin 7.10 ya da 7.11 paragrafına göre ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar da bu kalem içerisinde gösterilir.

BÖLÜM 8

MADEN KAYNAKLARININ ARANMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ

8.1 Bu bölümde, maden, petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynakların aranması ve değerlendirilmesine ilişkin ölçüm ve kayda alma esasları düzenlenmektedir.

İlk Kayıt

8.2 İşletme, arama ve değerlendirme varlığı olarak kaydedilecek olan harcamaların belirlenmesi için bir muhasebe politikası oluşturur. Bu muhasebe politikası “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar ” bölümünün 3.4 paragrafı uyarınca oluşturulur ve tutarlı olarak uygulanır. İşletme, arama ve değerlendirme varlıklarının ölçümü ve kayda alınmasına ilişkin muhasebe politikasını belirlerken 3.5 paragrafından muaftır.

8.3 Aşağıdaki faaliyetlerden kaynaklanan harcamalar arama ve değerlendirme varlıklarına dâhil edilebilecek harcamalara örnek olarak verilebilir:

a) Arama haklarının elde edilmesi,

b) Topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofiziksel çalışmalar,

c) Arama sondajı,

ç) Kazı,

d) Örnekleme,

e) Bir maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik olarak mümkün olup olmadığının ve ekonomikliğinin değerlendirilmesiyle ilgili faaliyetler.

8.4 Arama ve değerlendirme varlıkları ilk kayda almada maliyet bedeliyle ölçülür.

8.5 Maden kaynaklarının geliştirilmesiyle ilgili harcamalar arama ve değerlendirme varlıkları olarak muhasebeleştirilemez. Geliştirme faaliyetleri sonucu ortaya çıkan varlıkların muhasebeleştirilmesinde “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” ve “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” bölümlerindeki hükümler esas alınır.

8.6 İşletme maden kaynaklarının aranması ve değerlendirilmesini üstlenmesi sonucunda oluşan kapatma ve yenileme yükümlülüklerini “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” bölümü hükümlerine göre finansal tablolara yansıtır.

Sonraki Ölçüm

8.7 Arama ve değerlendirme varlıkları, ilk kayda almadan sonra maliyet bedelinden amortisman (veya itfa) ve -varsa- değer düşüklüğü zararı düşülmüş tutarı üzerinden ölçülür.

Değer Düşüklüğü

8.8 Arama ve değerlendirme varlığının defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşabileceğini gösteren durum ve şartların mevcut olması halinde bu varlıklar değer düşüklüğü açısından değerlendirilir. Değer düşüklüğü mevcutsa, işletme oluşan değer düşüklüğü zararını “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümünde belirtilen hükümlere göre kayda alır ve sunar.

8.9 Aşağıdaki şartlardan biri veya daha fazlasının mevcut olması arama ve değerlendirme varlıklarının değer düşüklüğü açısından test edilmesi gerektiğini gösterir:

a) İşletmenin belirli bir alanda arama yapma hakkının dönem içinde sona ermesi veya yakın gelecekte sona erecek olması ve yenilenmesinin beklenmemesi,

b) Arama ve değerlendirmenin sürdürülmesi için ilave kaynağın bütçelenmemiş veya planlanmamış olması,

c) Arama ve değerlendirme faaliyetlerinin ekonomik olarak işletilebilir miktarda maden kaynağının bulunmamasıyla sonuçlanmış ve işletme tarafından bu faaliyetin durdurulmasına karar verilmiş olması,

ç) Geliştirme aşamasına geçilmesinin kuvvetle muhtemel olmasına rağmen, başarılı bir geliştirme veya satış sonrasında bile arama ve değerlendirme varlığının defter değerinin tamamen geri kazanılmasının mümkün olmadığını gösteren yeterli verinin mevcut olması.

Sunum

8.10 İşletme, arama ve değerlendirme varlıklarını niteliğine göre maddi duran varlık veya maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırır ve bu sınıflandırmayı tutarlı olarak uygular.

8.11 İşletme maden kaynaklarının aranması ve değerlendirilmesiyle ilgili olarak aşağıdakileri dipnotlarda açıklar:

a) Arama ve değerlendirme harcamalarına ilişkin muhasebe politikaları.

b) Maden kaynaklarının aranması ve değerlenmesinden kaynaklanan; varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderler ile esas faaliyetlerden ve yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları.

BÖLÜM 9

FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR

9.1 Bu bölümde, finansal varlık ve finansal yükümlülüklere ilişkin muhasebe ilkeleri ve işletmenin ihraç ettiği özkaynak araçlarının muhasebeleştirilme esasları düzenlenmektedir.

9.2 Bu bölüm, “Konsolide Finansal Tablolar” bölümü kapsamındaki bağlı ortaklıklara, “İştiraklerdeki Yatırımlar” bölümü kapsamındaki iştiraklere ve “Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar ” bölümü kapsamındaki müşterek girişimlere uygulanmaz. Ayrıca kiralamalardan kaynaklanan alacak ve borçların kayda alınması gibi, diğer bölümlerde finansal araçlara ilişkin özel olarak düzenlenen hususlara bu bölüm hükümleri değil, ilgili oldukları bölüm hükümleri uygulanır.

Tanımlar

9.3 Finansal araçlar, bir işletmenin bir finansal varlığının, başka bir işletmenin de bir finansal yükümlülüğünün veya özkaynak aracının artmasına neden olan sözleşmelerdir.

Finansal varlık, aşağıdaki varlıklardan herhangi biridir:

a) Nakit,

b) Başka bir işletmenin özkaynak aracı,

c) Aşağıdakilerden herhangi birine ilişkin olarak ortaya çıkmış olan sözleşmeden doğan hak:

(i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık alınması (örneğin ticari ve diğer alacaklar, tahvil, bono v.b. menkul kıymetler) veya

(ii) Finansal varlık veya yükümlülüklerin, işletmenin lehine olabilecek şartlarda, başka bir işletme ile takas edilmesi.

ç) İşletmenin kendi özkaynak aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve:

(i) İşletmenin değişken sayıda kendi özkaynak aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme veya

(ii) İşletmenin sabit sayıda kendi özkaynak aracı karşılığında önceden belirlenmiş sabit bir tutarda nakit ya da başka bir finansal varlığın takas edilmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir sözleşme. Bu amaçla, işletmenin özkaynak araçları, söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatına ya da teslimatına ilişkin sözleşmeleri içermez.

Finansal yükümlülük, aşağıdaki yükümlülüklerden herhangi biridir:

a) Sözleşmeden doğan;

(i) Başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi yükümlülüğü veya

(ii) Finansal varlık veya yükümlülüklerin, işletmenin aleyhine olabilecek şartlarda, başka bir işletme ile takas edilmesi yükümlülüğü.

b) İşletmenin kendi özkaynak aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan ve:

(i) İşletmenin değişken sayıda kendi özkaynak aracını vermek zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme veya

(ii) İşletmenin sabit sayıda kendi özkaynak aracı karşılığında önceden belirlenmiş sabit bir tutarda nakit ya da başka bir finansal varlığın takas edilmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir sözleşme. Bu amaçla, işletmenin özkaynak araçları, söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatına ya da teslimatına ilişkin sözleşmeleri içermez.

Özkaynak aracı, işletmenin tüm yükümlülükleri çıkarıldıktan sonra varlıklarında bir hakkı temsil eden sözleşmedir.

9.4 İşletme, ilk kayda almada ilgili finansal aracı sözleşmenin özünü dikkate alarak, bu bölümde yer alan tanımlarla uyumlu bir şekilde finansal varlık, finansal yükümlülük ve özkaynak aracı olarak sınıflandırır. İşletme bu sınıflandırmayı yaparken gerektiğinde “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” hükümlerini de dikkate alır.

Finansal Varlık ve Yükümlülüklere İlişkin Muhasebe İlkeleri

9.5 İşletme, bir finansal varlığı veya finansal yükümlülüğü, bunları doğuran sözleşme hükümlerine taraf olduğu anda kayda alır.

9.6 Finansal varlıklar ve yükümlülükler, 9.7 - 9.31 paragraflarında yer alan finansal araç sınıflarına göre muhasebeleştirilir.

Alacaklar ve Borçlar

9.7 İşletmenin ticari ve ticari olmayan işlemlerinden kaynaklanan senetli ve senetsiz alacakları ve borçları bu sınıf kapsamında değerlendirilir.

9.8 Ödeme çağrısı yapılan sermaye alacakları ile ilk defa kayda alındığı tarihle tahsil edileceği veya ödeneceği tarih arasındaki süre bir yıl veya daha kısa olan alacak ve borçlar itibari değeri üzerinden ölçülür. İlk defa kayda alındığı tarih ile tahsil edileceği veya ödeneceği tarih arasındaki süre bir yıldan uzun olan alacaklar (ödeme çağrısı yapılan sermaye alacakları hariç) ve borçlar ise 9.14 - 9.19 paragrafları uyarınca itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülür.

9.9 İtfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen ticari alacak ve borçlara ilişkin etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz tutarı Kâr veya Zarar Tablosunda “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler” veya “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kalemlerinde; diğer alacak ve borçlara ilişkin etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz tutarı ise “Faiz, Kâr Payı vb. Gelirler” veya “Faiz vb. Giderler” kalemlerinde gösterilir.

9.10 İşletme dönem sonlarında makul bir gerekçeye dayanarak tahsili şüpheli hale gelen ticari ve diğer alacaklarını tahmin eder ve bu alacaklar için 9.32 - 9.38 paragrafları uyarınca değer düşüklüğü karşılığı hesaplar. Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkânlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder.

Borçlanma Araçları

9.11 Ticari ve diğer alacaklar ile ticari ve diğer borçlar dışında kalan ve aşağıdaki ölçütlerin tamamını sağlayan borçlanma araçları itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülür:

a) Borç verene, borçlanma aracının düzenlendiği para birimi üzerinden aşağıdaki getirilerden birini sağlamaktadır:

(i) Sabit bir tutar,

(ii) Sabit bir getiri oranı,

(iii) Kote edilmiş veya gözlemlenebilir bir faiz oranına (LIBOR gibi) eşit değişken bir getiri oranı veya

(iv) Her iki oranın pozitif olması şartıyla değişken ve sabit bileşenlerden oluşan bir getiri oranı (örneğin LIBOR artı % 2 faiz oranı).

b) Borç verenin anapara tutarını kaybetmesi veya cari dönem veya önceki dönemlerle ilişkilendirilebilecek faiz tutarını elde edememesi ile sonuçlanabilecek herhangi bir sözleşme hükmü bulunmamaktadır. Borçlanma aracının ödeme önceliğinin diğer borçlanma araçlarından sonra gelmesi, bu tür bir sözleşme hükmüne örnek değildir.

c) Borçlanma aracına ilişkin sözleşme hükümleri gelecekteki olaylara bağlı değildir. İhraç edenin (borçlananın) borcunu önceden ödemesine veya finansal araç sahibinin (borç verenin) ihraç edene finansal aracı vadeden önce geri satmasına izin veren veya zorunlu kılan sözleşme hükümleri, aşağıdaki amaçlara yönelik olmadığı sürece, gelecekteki olaylara bağlı değildir:

(i) İhraççının veya finansal aracın kredi riskindeki değişikliklere (örneğin temerrüde, kredi notu düşüklüğüne veya krediye ilişkin taahhüdün ihlaline) veya ihraççının kontrolündeki değişikliklere karşı borç verenin korunması

(ii) Borç verenin veya ihraççının ilgili vergi mevzuatı veya yasalardaki değişikliklere karşı korunması.

ç) (a) bendinde açıklanan değişken getiri oranı ve (c) bendinde açıklanan peşin ödeme hükümleri dışında, herhangi bir şarta bağlı getiri veya geri ödeme hükmü yoktur.

9.12 Bu sınıfta yer alan finansal varlık ve yükümlülükler ilk kayda alma sırasında, işlem maliyetleri de dâhil edilerek işlem fiyatları üzerinden ölçülür. İşlem maliyetleri bir finansal varlığın veya yükümlülüğün edinimiyle, ihracıyla ya da elden çıkarılmasıyla ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. İşlem maliyetlerine örnek olarak aracılara veya danışmanlara ödenen ücretler ve düzenleyici kurumlar tarafından alınan harçlar gösterilebilir.

9.13 Borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklara örnek olarak, bankalardaki vadeli mevduatlar, devlet tahvili, hazine bonosu veya özel sektör tahvil ve bonoları; finansal yükümlülüklere örnek olarak ise alınan krediler, ihraç edilen tahvil ve bonolar gösterilebilir.

İtfa Edilmiş Değer ve Etkin Faiz Yöntemi

9.14 Bir finansal varlık veya yükümlülüğün her bir raporlama dönemi sonu itibarıyla itfa edilmiş değeri aşağıdakilerin net tutarıdır:

a) Finansal varlığın veya finansal yükümlülüğün ilk kayda alma sırasında belirlenen değeri,

b) Eksi anapara geri ödemeleri,

c) Artı veya eksi ilk defa finansal tablolara alındığındaki tutar ile vadesindeki tutar arasındaki fark üzerinden etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan toplam itfa tutarı,

ç) Eksi, finansal varlıklar için, değer düşüklüğü veya tahsil edilememe olasılığından kaynaklanan tüm indirimler.

9.15 Etkin faiz yöntemi, finansal varlık veya finansal yükümlülüğün itfa edilmiş değerinin hesaplanmasında ve faiz gelir veya giderlerinin ilgili olduğu dönemin kâr veya zararına dağıtılması ve finansal tablolara alınmasında kullanılan yöntemdir. Etkin faiz oranı, finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi içerisinde yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatları, finansal varlığın veya finansal yükümlülüğün defter değerine tam olarak indirgeyen orandır. Etkin faiz oranı, finansal varlığın veya finansal yükümlülüğün ilk kayda almadaki defter değeri esas alınarak belirlenir. Etkin faiz yöntemine göre:

a) Finansal varlığın veya finansal yükümlülüğün itfa edilmiş değeri, gelecekteki nakit girişlerinin veya nakit çıkışlarının etkin faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir ve

b) Bir dönemin faiz gideri veya geliri, finansal yükümlülüğün veya varlığın dönem başındaki defter değeri ile döneme ilişkin etkin faiz oranının çarpımına eşittir.

9.16 Etkin faiz oranı hesaplanırken, nakit akışları, finansal araçların sözleşmeye dayalı tüm şartları (örneğin, peşin ödeme, alım opsiyonu ve benzeri opsiyonlar) ve bilinen gerçekleşmiş kredi zararları göz önünde bulundurulmak suretiyle; ancak henüz gerçekleşmemiş gelecekteki muhtemel değer düşüklüğü zararları dikkate alınmaksızın tahmin edilir.

9.17 Etkin faiz oranı hesaplanırken, ilgili ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri (“puanlar” gibi), işlem maliyetleri ve diğer primler veya iskontolar, finansal aracın beklenen ömrü üzerinden itfa edilir. Ancak ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri, işlem maliyetleri, primler veya iskontolar daha kısa bir döneme ilişkinse, söz konusu kısa dönem üzerinden itfa edilir. Bu durum, ücretlerin, ödenen veya alınan finansman ücretlerinin, işlem maliyetlerinin, primlerin veya iskontoların bağlı olduğu değişkenin, finansal aracın beklenen vadesinden önce piyasa oranlarına göre yeniden fiyatlandırılması söz konusu olduğunda geçerlidir. Bu tür bir durumda uygun itfa dönemi, bir sonraki yeniden fiyatlandırma tarihine kadar olan dönemdir.

9.18 Değişken oranlı finansal varlıklar ve değişken oranlı finansal yükümlülükler için piyasa faiz oranlarındaki değişimi yansıtmak amacıyla nakit akışlarının dönemsel olarak yeniden tahmin edilmesi, etkin faiz oranının değişmesine sebep olur. Değişken oranlı bir finansal varlık veya değişken oranlı bir finansal yükümlülük, ilk kayda almada vadesi geldiğinde tahsil edilecek ya da ödenecek anaparaya eşit bir tutar üzerinden muhasebeleştiriliyorsa, gelecekteki faiz ödemelerinin yeniden tahmin edilmesi, normalde ilgili varlığın ya da yükümlülüğün defter değerinde önemli bir etkiye neden olmaz.

9.19 Ödemelere veya tahsilatlara ilişkin tahminlerin yeniden gözden geçirilmesi durumunda, finansal varlığa veya finansal yükümlülüğe (veya finansal araçlar grubuna) ilişkin defter değeri, gerçek ve gözden geçirilmiş tahmini nakit akışlarını yansıtacak şekilde düzeltilir. Finansal aracın defter değeri, başlangıçtaki etkin faiz oranı kullanılarak gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri bulunmak suretiyle yeniden hesaplanır. Düzeltme, gözden geçirmenin yapıldığı tarihte, Kâr veya Zarar Tablosunda “Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları” veya “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kaleminde gösterilir.

Özkaynak Araçlarındaki Yatırımlar

9.20 Borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören özkaynak araçları, ilk muhasebeleştirmede işlem fiyatından ölçülerek işlem maliyetleri kâr veya zarara yansıtılır. Bu özkaynak araçları raporlama tarihinde ise gerçeğe uygun değerleri (piyasa değeri) üzerinden ölçülür ve ortaya çıkan değer farkları “Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları” veya “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemlerinde kâr veya zarara yansıtılır.

9.21 Borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen özkaynak araçları, ilk muhasebeleştirmede, işlem fiyatları ve işlem maliyetlerinin toplamından oluşan maliyet bedelinden ölçülür. Bu özkaynak araçları sonraki raporlama tarihlerinde maliyet bedelinden varsa değer düşüklüğü zararları düşülerek ölçülür.

Diğer Finansal Araçlar

9.22 Alacaklar ve borçlar, borçlanma araçları ve özkaynak araçları sınıfına girmeyen finansal araçlar; diğer finansal araçlar (varlığa dayalı menkul kıymetler, türev finansal araçlar ve kredi verilmesine ve kredi alınmasına ilişkin taahhütler gibi) olarak değerlendirilir.

9.23 Emtia, stok veya maddi duran varlık gibi finansal olmayan varlıkların alış ve satışına ilişkin birçok sözleşme finansal araç niteliğinde değildir. Ancak bu tür fiziki varlık alış veya satışına ilişkin sözleşmelerin tipik özelliği olmayan riskleri alıcı veya satıcıya yükleyen sözleşmeler de diğer finansal araçlar kapsamında değerlendirilir.

9.24 Ayrıca finansal araçmış gibi nakden veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla net olarak ödenebilen finansal olmayan kalemlerin alım veya satımına ilişkin sözleşmeler de diğer finansal araçlar kapsamında değerlendirilir. Ancak işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım ihtiyaçları kapsamında finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenen ve elde tutulmaya devam edilen sözleşmeler finansal araç olarak nitelendirilemez.

9.25 Diğer finansal araçlardan, nakden net olarak yerine getirilemeyen ve taahhüt yerine getirildiğinde borçlanma aracı tanımını karşılayan kredi alınmasına ilişkin taahhütler maliyet bedeliyle ölçülür. Bu kapsamda bu tür taahhütler ilk kayda alma sırasında, işlem fiyatlarına işlem maliyetleri de dâhil edilerek maliyet bedeli üzerinden ölçülür. Sonraki ölçümlerde varsa değer düşüklüğü zararları hesaplanarak maliyet bedelinden düşülür.

9.26 9.25 paragrafındaki özellikleri taşıyan taahhütler dışında kalan diğer finansal araçlar hem ilk kayda almada hem de sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülerek ölçüm farkları “Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları” veya “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemlerinde kâr veya zarara yansıtılır. İlk kayda alınma sırasında katlanılan işlem maliyetleri doğrudan kâr veya zarara yansıtılarak giderleştirilir.

9.27 Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aşağıdaki hiyerarşi kullanılır:

a) Özdeş veya benzer bir varlığın faal piyasadaki kotasyon fiyatı.

b) Kotasyon fiyatının bulunmadığı durumlarda, karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli taraflar arasında özdeş veya benzer bir varlık veya yükümlülük için yakın bir tarihte gerçekleşen bir işlemin fiyatı. Ancak bu tür bir işlemin fiyatı, işlem tarihiyle ölçüm tarihi arasında ekonomik koşullarda önemli değişiklikler meydana gelmişse veya önemli bir zaman farkı varsa gerçeğe uygun değerin gerçekçi bir tahminini yansıtmayabilir. Ayrıca yakın tarihli işlem fiyatının çeşitli nedenlerle gerçeğe uygun değerin gerçekçi bir tahminini yansıtmadığı değerlendiriliyorsa (örneğin, zorunlu tasfiye, hacizli satış veya baskı altında gerçekleştirilen bir işlemde ortaya çıkan fiyat) bu fiyatta düzeltme yapılır.

c) Varlığın faal bir piyasasının bulunmaması ve özdeş veya benzer bir varlık için gerçekleşmiş yakın tarihli bir işlemin gerçeğe uygun değerin iyi bir tahmini olmaması durumunda gerçeğe uygun değer bir değerleme tekniği uygulanarak tahmin edilir. Değerleme tekniğinin kullanılmasının amacı, olağan şartlar çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında ölçüm tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğinin tahmin edilmesidir.

9.28 Gerçeğe uygun değerin 9.27 paragrafının (c) bendine göre değerleme tekniği kullanılarak ölçülmesi durumunda gerçeğe uygun değer, piyasa girdilerinin olabildiğince fazla, işletme tarafından belirlenen girdilerin ise olabildiğince az kullanıldığı bir değerleme tekniğinin sonuçları temel alınarak tahimin edilir. Bir değerleme tekniğinin, aşağıdaki özellikleri taşıması durumunda, güvenilir bir gerçeğe uygun değer tahmini sağlaması beklenir:

a) Değerleme tekniğinin, ilgili varlığın piyasa tarafından nasıl fiyatlandırılacağını makul ölçüde yansıtması ve

b) Söz konusu teknikte kullanılan girdilerin, piyasa beklentileri ile varlığın yapısında bulunan risk-getiri faktörlerini makul ölçüde yansıtması.

9.29 Değerleme teknikleri, benzer bir varlık için karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında yakın tarihlerde gerçekleştirilen piyasa işlemlerinin (eğer varsa) kullanılmasını, ilgili varlıkla büyük ölçüde benzer olan başka bir varlığın cari gerçeğe uygun değerinin referans alınmasını, iskonto edilmiş nakit akış analizlerini ve opsiyon fiyatlama modellerini kapsamaktadır. Varlığın fiyatlandırılmasında piyasa katılımcıları tarafından yaygın olarak kullanılmakta olan bir değerleme tekniğinin bulunması ve bu tekniğin kullanılmasıyla cari piyasa işlemlerinde oluşan fiyatlara ilişkin güvenilir tahminler elde edildiğinin anlaşıldığı durumlarda, bu teknik kullanılır.

9.30 Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen diğer finansal araçların faal bir piyasada kote edilmiş bir piyasa fiyatı bulunmuyor ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa bu finansal araçların gerçeğe uygun değerden ölçümüne son verilir. Bu durumda, bu varlığın güvenilir bir biçimde ölçülebildiği en son tarihteki defter değeri, söz konusu varlığın yeni maliyetini oluşturur. Varlığın ilk kayda alındığı tarihten bu yana gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda ise varlığın işlem fiyatı maliyeti olarak kabul edilir. Varlık, gerçeğe uygun değeri güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi mümkün olana kadar, maliyet bedelinden değer düşüklüğü düşülerek ölçülür.

9.31 Faal bir piyasada kotasyon fiyatı bulunmayan bir varlığın gerçeğe uygun değeri aşağıdaki durumların varlığı halinde güvenilir bir şekilde ölçülebilir:

a) Varlığın gerçeğe uygun değerine ilişkin makul tahminleri kapsayan değer aralığındaki değişkenliğin önemli derecede olmaması ya da

b) Söz konusu aralık içinde yer alan farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının, makul bir biçimde belirlenebilmesi ve gerçeğe uygun değerin tahmininde kullanılabilmesi.

Değer Düşüklüğü

9.32 Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen finansal varlıklar dışında kalan dolayısıyla itfa edilmiş değeri, maliyet bedeli veya itibari değeri üzerinden ölçülen tüm finansal varlıklara ilişkin değer düşüklüğü hükümleri bu başlık altında düzenlenmektedir.

9.33 Raporlama dönemi sonlarında söz konusu finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına dair gözlemlenebilir bir kanıtın bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Değer düşüklüğüne dair gözlemlenebilir bir kanıt bulunduğunda, değer düşüklüğü zararı ticari alacaklar için “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kalemine, diğer finansal varlıklar için ise “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemine yansıtılır.

9.34 Bir finansal varlıkta veya finansal varlık grubunda değer düşüklüğü oluştuğuna dair gözlemlenebilir kanıtlar aşağıdakileri içerebilir:

a) İhraç edenin veya borçlunun önemli ölçüdeki finansal sıkıntısı,

b) Faiz veya anapara ödemelerinde bir gecikme veya temerrüt olması gibi, sözleşmenin ihlali durumu,

c) Borç verenin, borçlunun ekonomik veya yasal nedenlerle yaşadığı finansal sıkıntılardan ötürü, borçluya normal şartlarda sağlamayacağı bir imtiyaz sağlaması,

ç) Borçlunun iflas etmesinin veya diğer bir finansal yapılandırma durumunun muhtemel hale gelmesi,

d) Grup içerisindeki her bir finansal varlık kalemine etkisi ayrı ayrı tespit edilemese dahi finansal varlık grubunun ilk kayda alınmasından itibaren bir grup finansal varlıktan elde edilmesi beklenen nakit akışlarında ölçülebilen bir azalma olduğuna işaret eden gözlemlenebilir veriler (ekonomideki veya sektördeki olumsuz değişiklikler gibi).

9.35 İhraç edenin faaliyet gösterdiği teknolojiyi, piyasayı, ekonomik ortamı veya yasal ortamı olumsuz etkileyen önemli olaylar ve başka birtakım faktörler de değer düşüklüğünün kanıtı olabilir.

9.36 Aşağıdaki varlıklar, değer düşüklüğü açısından ayrı ayrı değerlendirilir:

a) Önem derecesine bakılmaksızın tüm özkaynak araçları ve

b) Tek başına öneme sahip olan diğer finansal varlıklar.

Bunların dışında kalan finansal varlıklar ise, değer düşüklüğü açısından bireysel olarak veya kredi riskine ilişkin benzer özellikleri dikkate alınmak suretiyle gruplandırılarak değerlendirilirler.

9.37 Finansal varlıklar için değer düşüklüğü zararı aşağıdaki şekilde hesaplanır:

a) İtibari değeri üzerinden ölçülen alacaklar için değer düşüklüğü zararı, alacağın defter değeri ile alacağın vadesinde tahsil edilmesi beklenen en gerçekçi tahmini tutar (bu tutar sıfır da olabilir) arasındaki farktır.

b) Maliyet bedelinden ölçülen finansal araçlar için değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değeri ile varlığın raporlama dönemi sonunda satılmış olması durumunda elde edilecek en gerçekçi tahmini tutar (bu tutar sıfır da olabilir) arasındaki farktır.

c) İtfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen bir finansal araç için değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değeri ile varlığa ilişkin tahmini nakit akışlarının, başlangıçtaki etkin faiz oranı kullanılarak bugüne indirgenmiş değeri arasındaki farktır. Finansal aracın değişken bir faiz oranına sahip olması durumunda, değer düşüklüğü zararının ölçülmesi açısından indirgemede kullanılacak faiz oranı, sözleşmeye göre belirlenen cari etkin faiz oranıdır.

9.38 Daha sonraki bir dönemde, finansal varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının azalması ve bu azalışın değer düşüklüğü zararının kayda alındığı tarihten sonra meydana gelen bir olayla (borçlunun kredi notunda iyileşme olması gibi) tarafsız olarak ilişkilendirilebilmesi durumunda, daha önce zarara yansıtılmış olan değer düşüklüğü zararı iptal edilir. Değer düşüklüğü zararının iptal edilecek kısmı, ilgili varlığa ilişkin önceki dönemlerde değer düşüklüğü zararı kayda alınmamış olsaydı varlığın ulaşacağı defter değeri esas alınarak belirlenir. Dolayısıyla değer düşüklüğü zararının iptalinden sonra varlığın yeni defter değeri bu değeri aşamaz. Değer düşüklüğü zararının iptali ticari alacaklar için “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler” kalemine, diğer finansal varlıklar için ise “Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları” kalemine yansıtılır.

Finansal Varlıkların Finansal Tablo Dışı Bırakılması

9.39 Bir finansal varlık, sadece aşağıdaki durumlardan biri veya birkaçı gerçekleştiğinde finansal tablo dışı bırakılır:

a) Finansal varlıktan kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin sözleşmeden doğan hakların süresi dolduğunda ya da söz konusu haklar elde edildiğinde,

b) Finansal varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakını karşı tarafa devredildiğinde,

c) İşletme, finansal varlığın sahipliğinden kaynaklanan bazı önemli risk ve getirileri elinde tutmasına rağmen varlığın kontrolünü diğer bir tarafa devretmesi, devralan tarafın da varlığın tamamını ilişkisiz üçüncü bir tarafa satma kabiliyetinin bulunması ve söz konusu satışı tek taraflı olarak ve varlığın devrine ilişkin ilave bir kısıtlama öngörmeksizin gerçekleştirebilmesi durumunda; varlık finansal tablo dışı bırakılmakla birlikte devir sırasında elde tutulan veya ortaya çıkan herhangi bir hak ve mükellefiyet ayrı olarak kayda alınır. Devredilen varlıkların defter değeri, elde tutulan haklar ve mükellefiyetler ile devredilen haklar ve mükellefiyetler arasında, söz konusu hakların ve mükellefiyetlerin devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile orantılı olarak dağıtılır. Yeni oluşturulan haklar ve mükellefiyetler, devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür. Alınan bedeller ile bu paragraf uyarınca kayda alınan ve finansal tablo dışı bırakılan tutarlar arasındaki fark, devrin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararına yansıtılır.

ç) Bir finansal varlığın değerinin kısmen ya da tamamen geri kazanılmasına ilişkin makul beklentilerin bulunmaması.

9.40 İşletmenin devrettiği varlığın sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirileri elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin varlığın finansal tablo dışı bırakılmasına neden olmaması durumunda, devredilen varlığın tamamı finansal tablolarda gösterilmeye devam edilir ve alınan bedel bir finansal yükümlülük olarak kayda alınır. Varlık ve yükümlülük birbiriyle mahsup edilmez. Sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü gelirin ve finansal yükümlülükten kaynaklanan her türlü giderin kayda alınmasına devam edilir.

9.41 Devreden tarafın diğer tarafa nakit dışı teminat (borçlanma aracı veya özkaynak aracı gibi) sağlaması durumunda, söz konusu teminata yönelik her iki tarafın da yapacağı muhasebe işlemleri, devredenin ödemelerinde temerrüde düşüp düşmediğine ve diğer tarafın teminatı satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına bağlıdır. Söz konusu teminata ilişkin olarak tarafların yapacağı muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki gibidir:

a) Devralan tarafın, sözleşme çerçevesinde veya teamüller gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkânına sahip olması durumunda devreden taraf, teminata verdiği varlığı Finansal Durum Tablosunda diğer varlıklardan ayrı olarak sunar (örneğin ödünç verilmiş varlık, teminat olarak verilmiş özkaynak aracı veya repo alacağı şeklinde).

b) Devralan taraf, kendisine verilen teminatı satması durumunda, satıştan elde ettiği tutarları ve ilgili teminatı geri verme mükellefiyeti için gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen bir yükümlülüğü kayda alır.

c) Sözleşme şartlarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda devreden taraf, ilgili teminatı finansal tablo dışı bırakır. Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen bir varlık olarak kayda alır veya teminatı satmış ise, ilgili teminatı geri verme mükellefiyetini finansal tablo dışı bırakır.

ç) (c) bendinde belirtilen durumlar dışında, devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak göstermeye devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak kayda almaz.

Finansal Yükümlülüklerin Finansal Tablo Dışı Bırakılması

9.42 Bir finansal yükümlülük (veya finansal yükümlülüğün bir kısmı) sadece, ilgili yükümlülük ortadan kalktığı zaman; diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zamanaşımına uğradığında, finansal tablo dışı bırakılır.

9.43 Mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı şartlara sahip finansal araçların takas edilmesi durumunda, başlangıçtaki finansal yükümlülük ortadan kalkar ve yeni bir finansal yükümlülük kayda alınır. Benzer şekilde, mevcut bir finansal yükümlülüğün şartlarının tamamında veya bir kısmında önemli bir değişiklik yapılması durumunda (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), başlangıçtaki finansal yükümlülük ortadan kalkar ve bunun yerine yeni bir finansal yükümlülük kayda alınır.

9.44 Ortadan kalkan veya diğer bir tarafa devredilen finansal yükümlülüğün (veya finansal yükümlülüğün bir kısmının) defter değeri ile söz konusu yükümlülüğe ilişkin olarak ödenen tutar (devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü yükümlülük de dâhil) arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

Korunma Muhasebesi

9.45 9.46 paragrafında belirtilen şartlar sağlandığında işletme, korunma aracı ile korunan kalem arasında korunma ilişkisi tanımlayarak korunma muhasebesi uygulayabilir. Korunma muhasebesi, koruma aracı ile korunan kalemdeki kazanç veya kaybın, aynı anda kâr veya zararda muhasebeleştirilmesine izin vermektedir. Korunma muhasebesine ilişkin hükümlerin uygulanması ihtiyaridir.

9.46 Korunma muhasebesinin uygulanabilmesi için, aşağıdaki şartların tamamının karşılanması gerekir:

a) Korunma ilişkisi belirlenir ve belgelendirilir. Bu belgelendirmede; korunulan risk, korunan kalem ve korunma aracı açıkça tanımlanır ve korunan kalemdeki riskin korunma aracıyla korunduğu belirtilir.

b) Korunulan risk, 9.47 paragrafında belirtilen risklerden biridir.

c) Korunma aracı, 9.48 paragrafında belirtilen şartları karşılamaktadır.

ç) Korunma aracının, korunulan riske karşı oldukça etkin bir koruma sağlaması beklenmektedir. Korunma etkinliği, korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişimlerin, korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişimleri karşılama ölçüsüdür.

9.47 Korunma muhasebesi sadece aşağıdaki riskler için uygulanır:

a) İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin faiz oranı riski.

b) Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin kur riski veya faiz oranı riski.

c) Bir emtianın alınması veya satılmasına ilişkin kesin bir taahhüde veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini bir işleme ya da işletmenin elinde bulundurduğu bir emtiaya ilişkin fiyat riski.

ç) Yurtdışındaki net yatırıma ilişkin kur riski.

Alacak ve borçlar ile borçlanma araçlarına ilişkin kur riski korunma muhasebesi kapsamında değildir, çünkü bunlara yönelik uygulanan korunma muhasebesinin finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayacaktır. “Yabancı Para Çevrim İşlemleri” bölümü uyarınca, borçlara ilişkin kur değişimleri kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Dolayısıyla, hem korunulan bir borcun kurdan kaynaklanan defter değerindeki değişim hem de korunma aracının (örneğin çapraz döviz swapı) gerçeğe uygun değerindeki değişim kâr veya zararda muhasebeleştirilir ve bunlar birbirlerini, geçerli kur (borcun ölçüldüğü) ile vadeli kur (swapın ölçüldüğü) arasındaki fark dışında, telafi eder.

9.48 Korunma muhasebesi, korunma aracının aşağıdaki tüm şartları sağlaması durumunda uygulanır:

a) Korunma aracının, 9.47 paragrafı uyarınca korunulan riske karşı oldukça etkin bir koruma sağlaması beklenmektedir ve korunma aracı faiz oranı swapı, döviz swapı, döviz forward sözleşmesi veya emtiaya dayalı bir forward sözleşmesi niteliğindedir.

b) Korunma aracının karşı tarafı işletme dışındaki (örneğin topluluk dışındaki) bir taraftır.

c) Korunma aracına konu olan tutar/miktar, korunan kalemin korunma muhasebesine konu olan tutarına/miktarına eşittir.

ç) Aşağıdakilerden daha geç olmayan bir vadesi vardır:

(i) Korunan finansal aracın vadesi,

(ii) Emtia alım veya satım taahhüdünün yerine getirilmesi beklenen tarih veya

(iii) Korunulan gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini döviz veya emtia işleminin gerçekleşme zamanı.

d) Herhangi bir peşin ödeme, erken sonlandırma veya uzatma özelliği yoktur.

Kayda Alınmış Bir Finansal Aracın Sabit Faiz Oranı Riskine veya Elde Tutulan Emtianın Fiyat Riskine Karşı Korunması

9.49 İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riskinden veya işletmenin elinde tuttuğu bir emtianın fiyat riskinden korunması söz konusu olduğunda işletme:

a) Korunma aracını, varlık veya yükümlülük olarak kayda alır ve korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişimi kâr veya zarara yansıtır ve

b) Korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimin, korunulan riskle ilişkili olan kısmını, kâr veya zarara yansıtarak karşılığında korunan kalemin defter değerini düzeltir.

9.50 İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riskinden korunması durumunda, faiz oranı swapı niteliğindeki korunma aracına ilişkin dönemsel net nakit ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

9.51 9.49 paragrafında belirtilen korunma muhasebesine aşağıdaki durumlarda son verilir:

a) Korunma aracının süresinin dolması, satılması veya feshedilmesi,

b) Korunma işleminin 9.46 paragrafındaki korunma muhasebesi şartlarını artık karşılamaması veya

c) İşletmenin korunma muhasebesinden vazgeçmesi.

9.52 Korunma muhasebesine son verilmişse ve korunan kalem, itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen finansal tablo dışı bırakılmamış bir varlık veya yükümlülükse, korunan kalemin defter değerinde düzeltme olarak kayda alınmış kazanç veya kayıplar, korunma aracının kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak kâr veya zararda itfa edilir.

Kayda Alınmış Finansal Araca İlişkin Değişken Faiz Oranı Riskine, Bir Kesin Taahhüde veya Gerçekleşme İhtimali Yüksek Tahmini Bir İşleme İlişkin Kur Riskine veya Emtia Fiyatı Riskine ya da Yurtdışındaki Net Yatırıma Karşı Korunma

9.53 Korunulan riskin aşağıdakilerden biri olması durumunda, korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişimin, korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya beklenen nakit akışlarındaki değişimleri etkin olarak karşılayan kısmı, özkaynaklarda “Korunma Yedeği” kaleminde muhasebeleştirilir.

a) İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin değişken faiz oranı riski,

b) Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin kur riski,

c) Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin emtia fiyatı riski,

ç) Yurtdışındaki net yatırıma ilişkin kur riski

Korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki toplam değişimin, korunan kalemin beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki toplam değişimi aşan kısmı (bazen korunmanın etkinsizliği olarak da adlandırılır) kâr veya zarara yansıtılır. Özkaynaklarda kayda alınan korunma kazanç veya kaybı, 9.55 paragrafı uyarınca, korunan kalem kâr veya zararı etkilediğinde veya korunma ilişkisi sona erdiğinde, kâr veya zarara aktarılır. Bununla birlikte özkaynaklarda kayda alınan yurtdışıdaki net yatırımdan korunma işlemine ilişkin toplam kur farkı tutarı, bu yatırım elden çıkarıldığında “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

9.54 İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının değişken faiz oranı riskinden korunması durumunda, faiz oranı swapı niteliğindeki korunma aracına ilişkin dönemsel net nakit ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

9.55 9.53 paragrafında belirtilen korunma muhasebesine aşağıdaki durumlarda son verilir:

a) Korunma aracının süresinin dolması, satılması veya feshedilmesi,

b) Korunma işleminin 9.46 paragrafındaki korunma muhasebesi şartlarını artık karşılamaması,

c) Tahmini bir işleme ilişkin korunma işleminde, bu tahmini işlemin gerçekleşme ihtimalinin artık yüksek olmaması veya

ç) İşletmenin korunma muhasebesinden vazgeçmesi.

Tahmini bir işlemin meydana gelmesi artık beklenmiyorsa veya itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen korunan borçlanma aracı finansal tablo dışı bırakılmışsa, “Korunma Yedeği” kaleminde kayda alınan kazanç veya kayıplar, kâr veya zarara aktarılır.

Özkaynaklar

9.56 Bu başlıkta, işletmenin ihraç ettiği özkaynak araçlarına ilişkin muhasebe ilkeleri belirlenmektedir.

9.57 Özkaynak, işletmeye ait tüm yükümlülüklerin işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki haklardır. Özkaynak, ortaklar tarafından yapılan yatırımlara, faaliyetlerden elde edilen ve dağıtılmayarak işletmede bırakılan kârların ve kazançların eklenmesi ve faaliyetlerden ortaya çıkan zararlar ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımların çıkarılması suretiyle hesaplanan tutardır.

9.58 Kooperatif işletmelerinde üyelerin payları ve benzeri finansal araçlar aşağıdaki ölçütler sağlandığında özkaynak olarak değerlendirilir:

a) İşletmenin, üyelerin paylarını geri satın almayı şartsız olarak reddetme hakkı varsa veya

b) Geri satın alma, mevzuat ya da işletmenin ana sözleşmesi tarafından yasaklanmışsa.

Payların İlk İhracı

9.59 Paylar, ihraç edildiklerinde ve karşı taraf da söz konusu paylara karşılık olarak işletmeye nakit olarak veya farklı türde bir kaynak sağlama yükümlülüğü altına girdiğinde özkaynak olarak kayda alınır.

9.60 Özkaynak araçlarının, nakit veya diğer kaynaklar elde edilmeden önce ihraç edilmesi durumunda elde edilecek tutar, Finansal Durum Tablosunda özkaynaklardan indirilecek “Ödenmemiş Sermaye” kaleminde gösterilir.

9.61 Nakit veya diğer kaynakların ihraçtan önce alınması ve işletmenin elde edilecek nakit veya diğer kaynakları geri ödeme zorunluluğunun bulunmaması durumunda Finansal Durum Tablosundaki “Sermaye” kalemi, elde edilen tutar ölçüsünde artırılır.

9.62 Özkaynak araçlarının ihracı için işlemlere başlanmış olsa dahi, bu araçların ihraç edilmemiş olması ve henüz işletmece nakit veya diğer kaynakların elde edilmemesi durumunda, özkaynaklarda bir artış kayda alınmaz.

9.63 Özkaynak araçları, ihraca ilişkin doğrudan maliyetler çıkarıldıktan sonra, tahsil edilen ya da tahsil edilecek nakdin itibari değeri üzerinden, elde edilen ya da elde edilecek nakit dışı kaynakların ise kayda alındıkları tarih itibarıyla belirlenen gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür.

9.64 İhraca ilişkin doğrudan maliyetler, “Paylara İlişkin Primler” kaleminde özkaynaklardan indirim şeklinde kayda alınır. Özkaynak işlemi maliyetleriyle ilgili ortaya çıkan gelir üzerinden alınan vergiler, “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümü uyarınca, muhasebeleştirilir.

9.65 Pay bölünmesi (mevcut payların birden fazla paya bölünmesi) ya da bedelsiz pay verilmesi sonucunda toplam özkaynaklarda bir değişiklik olmaz. Ancak gerektiğinde özkaynak kalemleri arasında aktarımlar yapılır.

Dönüştürülebilir Yükümlülük veya Benzeri Bileşik Finansal Araçlar

9.66 Hem yükümlülük hem de özkaynak bileşeni içeren dönüştürülebilir bir yükümlülüğün (örneğin, paylara çevrilebilir tahviller) veya benzer bir bileşik finansal aracın ihracında elde edilen toplam tahsilat, yükümlülük bileşeni ile özkaynak bileşeni arasında dağıtılır. Dağıtım yapılırken öncelikle yükümlülük bileşeninin değeri tespit edilir. Yükümlülük bileşeninin değeri, dönüştürme özelliği bulunmayan benzer bir yükümlülüğün gerçeğe uygun değeri olarak belirlenir. Kalan tutar, özkaynak bileşeninin değerini gösterir. İşlem maliyetleri de, yükümlülük bileşeni ve özkaynak bileşeninin tespit edilen değerleri ile orantılı olarak, bu iki bileşene dağıtılır. Yapılan dağıtım, daha sonraki dönemlerde düzeltilmez.

9.67 Yükümlülük bileşeni ilk kayda almadan sonra 9.11 paragrafında yer alan şartları sağlaması durumunda itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülür. Bu kapsamda yükümlülük bileşeninin ilk kayda alma tarihindeki değeri ile vade tarihinde ödenecek anapara tutarı arasındaki fark etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle sistematik bir şekilde faiz gideri olarak kayda alınır.

İşletmenin Kendi Paylarını Geri Satın Alması

9.68 İşletmenin geri satın alınan kendi payları, işletme tarafından ihraç edilen ve daha sonra işletme tarafından geri alınan özkaynak araçlarıdır. İşletme kendi paylarını geri satın aldığında bu paylara karşılık verdiği bedelin gerçeğe uygun değeri özkaynaktan düşülür. Ayrıca bu durumda 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 520 nci maddesi çerçevesinde işletme geri satın aldığı kendi payları için iktisap değerlerini karşılayan tutarda yedek akçe ayırır. İşletmenin kendi paylarının satın alımından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kâr veya zarara herhangi bir kazanç ya da kayıp yansıtılmaz.

9.69 Konsolide finansal tablo hazırlayan bir işletmenin bağlı ortaklığının, bu işletmenin paylarına sahip olması işletme açısından kendi paylarının geri satın alınması olarak değerlendirilir. Bu kapsamda bağlı ortaklığın elinde bulundurduğu işletmenin payları konsolidasyon sırasında, varsa kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar da dahil olmak üzere, tamamıyla elimine edilir ve karşılığında da özkaynak tutarı azaltılır. Ayrıca söz konusu payların alışından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kâr veya zarara herhangi bir kazanç veya kayıp yansıtılmaz.

9.70 Bunun yanı sıra işletmenin özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirdiği iştirakinin veya müşterek girişiminin, işletmenin paylarına sahip olması durumu da işletmenin kendi paylarını geri satın almasına benzer şekilde değerlendirilir ve iştirakin veya müşterek girişimin elinde bulundurduğu işletmenin bu payları özkaynak yönteminin uygulanması sırasında elimine edilir. Bu kapsamda, iştirak veya müşterek girişimin, işletmenin payları için finansal tablolarına yansıtmış olduğu tutardan işletmenin payına düşen kısım elimine edilir ve karşılığında da özkaynak tutarı azaltılır. Ayrıca işletmenin; iştirakin veya müşterek girişimin elde ettiği kârdan, iştirakin veya müşterek girişimin elde tuttuğu işletmenin payları nedeniyle elde edilen kârı düşmesi ve bulunan bu tutardan kendi payına düşen kısmı gelir olarak kayda alması gerekmektedir.

Ortaklara Yapılan Dağıtımlar

9.71 Ortaklara yapılan dağıtımlar (gelir vergisi tevkifatı yapılmadan önceki tutar), özkaynaktan düşülür. Ortaklara tahakkuk ettirilen kâr paylarından ortak adına tevkif edilen gelir vergileri, “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümü uyarınca muhasebeleştirilir.

9.72 Ortaklara, kâr payı olarak nakit yerine nakit dışı varlıklar dağıtılması durumunda muhasebe işlemleri şu şekilde gerçekleştirilir: Bu tür bir dağıtım ilan edildiğinde ve işletmenin ortaklara nakit dışı varlıklar dağıtma mükellefiyeti bulunduğunda, bir yükümlülük kayda alınır. Bu yükümlülük, dağıtılacak olan varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Yükümlülüğün defter değeri, her bir raporlama dönemi sonunda ve ödeme gününde, dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde düzeltilir. Gerçeğe uygun değerde meydana gelen söz konusu değişiklikler, kâr veya zarara yansıtılmaz, özkaynakta dağıtılacak kâr payı tutarında bir düzeltme şeklinde kayda alınır. Kâr payı ödemesi yapıldığında ise kâr payı olarak dağıtılan varlığın defter değeri ile kayda alınan yükümlülüğün defter değeri arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

9.73 Diğer taraftan dağıtılacak olan varlıkların gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemiyorsa söz konusu yükümlülük varlığın defter değeri üzerinden ölçülür. Kâr payı ödemesi yapılana kadar varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebilir hale gelirse, yükümlülüğün defter değeri ve dağıtılacak kâr payı tutarı tespit edilen gerçeğe uygun değere göre düzeltilir.

BÖLÜM 10

İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR

10.1 Bu bölümde, iştirak yatırımlarına ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. İştirak Tanımı

10.2 İştirak; adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dâhil olmak üzere, yatırım yapan işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, müşterek girişim veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir.

10.3 Önemli etki, yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin karar alma süreçlerine katılma gücü olup bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücü değildir.

10.4 Bir işletmenin, yatırım yaptığı işletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını, doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir.

10.5 İşletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20’sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, yatırım yapan işletmenin önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir.

10.6 Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli ölçüde veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırım yapan işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez.

İştiraklerin Ölçümü

İlk Kayda Almada Ölçüm

10.7 İştirakler, ilk kayda almada maliyet bedeli üzerinden ölçülür. İlk kayda alma sırasında iştirakin maliyeti belirlenirken, “İş Birleşmeleri” bölümünde yer alan iş birleşmesinin maliyetinin belirlenmesine ilişkin hükümler kıyasen uygulanır.

10.8 Daha önceden “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar ” bölümüne göre finansal araç olarak izlenen yatırımların ilave özkaynak paylarının edinimiyle iştirak yatırımı haline gelmesi durumunda, güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa işletmenin daha önceden elde tuttuğu özkaynak paylarının ilave yatırımın yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değeri tespit edilir ve gerçeğe uygun değerleriyle defter değerleri arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır. Bu durumda, tespit edilen gerçeğe uygun değer ile ilave özkaynak paylarının ediniminde katlanılan maliyetlerin toplamı iştirakin ilk kayda alma sırasındaki maliyetini oluşturur.

Sonraki Ölçüm

10.9 İştirakler, münferit finansal tablolarda maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülür.

10.10 İştiraklerdeki yatırımlar konsolide finansal tablolarda ise özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülür.

Maliyet Yöntemi

10.11 Maliyet yönteminin tercih edildiği durumlarda iştirakler, varsa “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümüne göre hesaplanan birikmiş değer düşüklüğü zararları indirilerek maliyet bedelleri üzerinden ölçülür.

10.12 İşletme, raporlama dönemi sonunda iştirak yatırımının değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız bir kanıtın bulunup bulunmadığını değerlendirir. Yapılan değerlendirmenin yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösterdiği durumlarda, yatırımın defter değeri geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılarak “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümü uyarınca değer düşüklüğü açısından test edilir ve varsa değer düşüklüğü zararı “Diğer Faaliyetlerden Giderler” altında “Diğer Giderler” kaleminde gösterilir.

10.13 İştiraklerden elde edilen kâr payı veya diğer dağıtımlar, bu dağıtımların iştirakin edinim tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığı dikkate alınmaksızın, Kâr veya Zarar Tablosunda “Bağlı Ortaklıklardan, İştiraklerden ve Müşterek Girişimlerden Kâr Payları” kaleminde gösterilir.

10.14 İştiraklerin maliyet yöntemi kullanılarak ölçülmesi durumunda yatırım yapan işletme ile iştirak arasında gerçekleşen işlemlerin sonuçları elimine edilmez.

10.15 İşletme iştiraki üzerindeki önemli etkisini kaybettiğinde, yatırımın finansal tablolarda iştirak olarak izlenmesine son verilir. Önemli etkinin kaybedilmesi, iştirakteki pay oranının mutlak veya göreceli olarak değişmesi sonucunda olabileceği gibi iştirakteki pay oranında herhangi bir değişiklik gerçekleşmeksizin de meydana gelebilir. Örneğin bir iştirakin devlet, mahkeme, kayyum ya da bir düzenleyici otoritenin kontrolüne geçmesi durumunda önemli etki ortadan kalkabilir.

10.16 Önemli etkinin kaybı, iştirak yatırımının tamamen elden çıkarılmış olması sonucu ya da yatırımın “Konsolide Finansal Tablolar” bölümü kapsamındaki bağlı ortaklık, “Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar” bölümü kapsamındaki müşterek girişim ya da “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümü kapsamındaki bir finansal araç niteliği kazanması sonucu gerçekleşmiş olabilir.

10.17 Yatırımın “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümü kapsamındaki bir finansal araç niteliği kazanması durumunda işletmede kalan paylar, söz konusu bölümün 9.20-9.21 paragraflarına göre finansal tablolarda “Finansal Yatırımlar” olarak izlenmeye başlanır. İştirakin, önemli etkinin kaybedildiği tarihteki defter değerinden işletmede kalan paylara düşen kısım, bu payların finansal yatırım olarak ilk kayda alınması sırasında işlem fiyatı olarak kabul edilir. Elden çıkarılan iştirak payından elde edilen bedelin gerçeğe uygun değeri ile söz konusu iştirak payının elden çıkarıldığı tarihteki defter değeri arasındaki fark, Diğer Faaliyetlerden Gelirler altında “Diğer Gelirler” kaleminde ya da Diğer Faaliyetlerden Giderler altında “Diğer Giderler” kaleminde kâr veya zarara yansıtılır.

10.18 Bir iştirak yatırımının, müşterek girişim ya da bağlı ortaklık yatırımı niteliği kazandığı durumlarda veya işletmenin ortaklık payındaki artış ya da azalış sonrasında yatırımın iştirak niteliği taşımaya devam ettiği durumlarda ise maliyet yönteminin uygulanmasına devam ediliyorsa işletmenin daha önceden elinde tuttuğu payların yeniden ölçümü yapılmaz.

Özkaynak Yöntemi

10.19 Özkaynak yönteminin kullanıldığı durumlarda iştirak yatırımının defter değeri, iştirakin;

a) Dönem net kârından (zararından) ve

b) Cari dönemde özkaynaklarında (örneğin “Yeniden Değerleme Yedeği”, “Yabancı Para Çevrim Farkları” ve “Korunma Yedeği” kalemlerinde) kaydettiği kazanç ve kayıplarından,

işletmeye düşen pay kadar artırılır veya azaltılır.

10.20 Buna göre işletmenin iştirakin dönem net kârındaki (zararındaki) payı; münferit Kâr veya Zarar Tablosunda “Bağlı Ortaklıkların, İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kârlarından (Zararlarından) Paylar” kaleminde, konsolide Kâr veya Zarar Tablosunda ise “İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kârlarından (Zararlarından) Paylar” kaleminde gösterilir. İşletmenin iştirakin cari dönemde özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıplarındaki payı ise münferit Finansal Durum Tablosunda “Bağlı Ortaklıkların, İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde, konsolide Finansal Durum Tablosunda ise “İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde gösterilir. Ayrıca iştirakin defter değeri, iştirakten elde edilen kâr payı veya diğer dağıtım tutarı kadar azaltılır.

10.21 Özkaynak yönteminin uygulanmasında öngörülen işlemlerin çoğu “Konsolide Finansal Tablolar” bölümünde tanımlanan tam konsolidasyon işlemleri ile benzerlik taşır. Bağlı ortaklık edinimlerinin kayda alınmasında kullanılan işlemlere ilişkin esaslar, iştiraklerin ediniminin kayda alınmasında da benimsenir. Özkaynak yöntemi uygulanırken aşağıdaki hususlar dikkate alınarak işlemler gerçekleştirilir:

a) İştirakteki payın hesaplanması: İşletmenin bir iştirakteki payı, kendi payları ile doğrudan ya da dolaylı olarak sahip olduğu bağlı ortaklıklarının söz konusu iştirakteki paylarının toplamıdır. Ancak, işletmenin iştirakteki payının hesaplanmasında, işletmenin kendi iştirak ve müşterek girişimleri ile bağlı ortaklıklarının iştirak veya müşterek girişimlerinin söz konusu iştirakteki payı dikkate alınmaz.

b) İştirakin bağlı ortaklıklarının, iştiraklerinin ve müşterek girişimlerinin bulunması: Özkaynak yöntemiyle kayda alınan bir iştirakin kendisinin de bağlı ortaklıklarının, iştiraklerinin ve müşterek girişimlerinin bulunması durumunda; özkaynak yönteminin uygulanmasında dikkate alınan kâr veya zarar tutarı, cari dönemde özkaynaklarda kaydedilen kazanç veya kayıp tutarı ve net varlık tutarı, iştirakin bağlı ortaklıklarını tam konsolidasyon yöntemine göre; iştirak ve müşterek girişimlerini ise özkaynak yöntemine göre konsolide etmesi sonucu bulunan tutardır.

c) Şerefiye veya negatif şerefiye (pazarlıklı satın alım kazancı): Edinilen iştirak yatırımına ilişkin şerefiyenin hesaplanmasında “İş Birleşmeleri” bölümünün 21.26 - 21.28 paragrafları kıyasen uygulanır. Bununla birlikte şerefiyenin hesaplanmasında iştirakin varlık ve yükümlülüklerinin edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerinin belirlenmesine gerek yoktur; bunun yerine iştirakin bu Standarda uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarındaki varlık ve yükümlülüklerin defter değerleri dikkate alınır.

i) İştirakin ilk kayda almada belirlenen maliyet bedelinin, iştirakin varlık ve yükümlülüklerinin edinim tarihi itibarıyla bu Standarda uygun olarak hazırlanmış kendi finansal tablolarında yer alan değerlerine göre hesaplanan net defter değerindeki (ya da (c) bendinde belirtilen muafiyetten faydalanılmayarak iştirakin bu Standarda uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülüklerinin edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerlerine göre hesaplanan net defter değerindeki) işletmenin payından yüksek olması durumunda ortaya çıkan fark şerefiye olarak dikkate alınır. Ancak şerefiye tutarı ayrı olarak kayda alınmaz, iştirak yatırımcısının finansal tablolarında iştirakin defter değerinin içerisinde gösterilir. Ayrıca ortaya çıkan şerefiye için itfa payı ayrılmaz ve şerefiye ayrı olarak değer düşüklüğü testine tâbi tutulmaz.

ii) İştirakin ilk kayda almada belirlenen maliyet bedelinin, iştirakin varlık ve yükümlülüklerinin edinim tarihi itibarıyla bu Standarda uygun olarak hazırlanmış kendi finansal tablolarında yer alan değerlerine göre hesaplanan net defter değerindeki (ya da (c) bendinde belirtilen muafiyetten faydalanılmayarak iştirakin bu Standarda uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülüklerinin edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerlerine göre hesaplanan net defter değerindeki) işletmenin payından düşük olması durumunda ortaya çıkan fark ise negatif şerefiye olarak dikkate alınır. Negatif şerefiye, yatırımın edinildiği dönemde iştirakin dönem net kârından (zararından) işletmeye düşen pay belirlenirken “İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kârlarından Paylar” kaleminde gelirlere dâhil edilir.

ç) Gerçeğe uygun değer düzeltmeleri: (c) bendinde belirtilen muafiyetten faydalanılmayarak iştirakin bu Standarda uygun olarak hazırlanmış kendi finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülüklerinin edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi durumunda, işletme iştirakin dönem net kârındaki (veya zararındaki) ve cari dönemlerde özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıplarındaki payını hesaplarken bu varlık ve yükümlülüklere ilişkin gelir ve giderleri bunların edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerlerini esas alarak belirler. Bu çerçevede örneğin, amortismana tâbi varlıklara ilişkin döneme ait amortisman giderleri edinim tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden hesaplanarak işletmenin iştirakinin kâr veya zararındaki ya da cari dönemlerde özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıplarındaki payında uygun düzeltmeler yapılır.

d) Değer düşüklüğü: İşletme, raporlama dönemi sonlarında iştirak yatırımının değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız bir kanıtın bulunup bulunmadığını değerlendirir. Yapılan değerlendirmenin yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösterdiği durumlarda yatırımın tüm defter değeri geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılarak “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümü uyarınca tek bir varlık olarak değer düşüklüğü açısından test edilir ve varsa değer düşüklüğü zararı Diğer Faaliyetlerden Giderler altında “Diğer Giderler” kaleminde gösterilir.

e) İşletme ile iştirakler arasında gerçekleşen işlemler: İştiraklerin özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda yukarı yönlü (iştirakin yatırımcıya varlık satması gibi) veya aşağı yönlü (yatırımcının iştirake varlık satması gibi) işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kâr ve zararlar, yatırımcının iştirakteki payı ölçüsünde elimine edilir. Aşağı yönlü gerçekleştirilen işlemlerin, iştirake satılacak veya verilecek varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına dair bir kanıt oluşturması durumunda, değer düşüklüğü zararlarının tamamı yatırımcı tarafından kayda alınır. Yukarı yönlü gerçekleştirilen işlemlerin satın alınan varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına dair bir kanıt oluşturması durumunda, yatırımcı sadece söz konusu zararlardaki kendi payını kayda alır.

f) İştirakin finansal tablolarının tarihi: Özkaynak yöntemi uygulanırken yatırımcı, kendi finansal tablolarıyla aynı tarihli olan iştirak finansal tablolarını kullanır. Bu amaçla, iştirakin raporlama dönemi sonunun işletmeninkinden farklı olması durumunda iştirak, işletmenin kullanımı amacıyla finansal tablolarını işletmenin raporlama dönemi sonu itibarıyla hazırlar. Ancak iştirak tarafından aynı tarihli finansal tabloların hazırlanması mümkün değilse yatırımcı, iştirakin elde edilebilen en güncel finansal tablolarını kullanır ve iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlemler ve olayların etkileri için düzeltmeler yapar. Her hâlükârda işletmenin ve iştirakinin raporlama dönemi sonu arasındaki fark üç aydan fazla olamaz.

g) İştirakin muhasebe politikaları: İştirak, yatırımcının uyguladığı muhasebe politikalarından farklı politikalar uyguluyorsa, uygulamada mümkün olduğu sürece yatırımcı, özkaynak yönteminin kullanılması amacıyla iştirakin finansal tablolarını kendi muhasebe politikalarına göre düzeltir.

ğ) Yatırım tutarını aşan zararlar: Yatırımcının iştirakin zararlarındaki payı iştirakteki yatırımın defter değerine eşitse veya defter değerini aşıyorsa, yatırımcı, kendi payına düşen ek zararları iştirakin zararından işletmeye düşen pay olarak muhasebeleştirmez. Yatırımcının payı sıfıra düştükten sonra yatırımcı, ek zararları, sadece üstlendiği hukuki veya zımni kabulden doğan yükümlülükler ya da iştirak adına yaptığı ödemeler ölçüsünde bir karşılık ayırmak suretiyle muhasebeleştirir (bakınız: “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” bölümü). İştirakin daha sonra kâr etmesi söz konusu olursa, yatırımcı, kârdaki payını, yalnızca, kârdaki payı muhasebeleştirilmemiş zarardaki payına eşit olduktan sonra muhasebeleştirmeye devam eder.

h) Özkaynak yönteminin uygulanmasına son verilmesi:

i) İşletme iştiraki üzerindeki önemli etkisini kaybettiğinde özkaynak yönteminin uygulanmasına son verilir.

ii) İştirak yatırımının bağlı ortaklık niteliği kazanması durumunda aşamalı bir iş birleşmesi gerçekleşmiş olur ve söz konusu iş birleşmesine ilişkin muhasebe işlemleri “İş Birleşmeleri” bölümü hükümleri uygulanarak yapılır.

iii) Yatırımın “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümü kapsamına giren bir finansal araç niteliği kazanması durumunda ise işletmede kalan paylar, söz konusu bölümün 9.20-9.21 paragraflarına göre finansal tablolarda “Finansal Yatırımlar” olarak izlenmeye başlanır. Kalan payların önemli etkinin kaybedildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, bu değer; güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, iştirakin özkaynak yöntemine son verildiği tarihteki defter değerinden bu paylara düşen kısım, bu payların finansal yatırım olarak ilk kayda alınması sırasında işlem fiyatı olarak kabul edilir. Kalan payların ilk kayda almada işlem fiyatı olarak kabul edilen değeri ile varsa elden çıkarılan iştirak payından elde edilen bedelin gerçeğe uygun değerinin toplamından, yatırımın özkaynak yöntemine son verildiği tarihteki defter değeri çıkarılarak bulunan fark Diğer Faaliyetlerden Gelirler altında “Diğer Gelirler” kaleminde ya da Diğer Faaliyetlerden Giderler altında “Diğer Giderler” kaleminde kâr veya zarara yansıtılır.

iv) Özkaynak yönteminin kullanılmasına son verildiğinde, yatırıma ilişkin olarak daha önceden özkaynaklar içerisinde münferit Finansal Durum Tablosunda “Bağlı Ortaklıkların, İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde veya konsolide Finansal Durum Tablosunda “İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde kaydedilen tutarlar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

ı) İştirak yatırımının müşterek girişim niteliği kazanması: Bir iştirak yatırımının müşterek girişim niteliği kazanması durumunda özkaynak yönteminin uygulanmasına devam edilir ve işletmenin daha önceden elinde tuttuğu payların yeniden ölçümü yapılmaz.

i) Ortaklık payındaki değişimler: İşletmenin ortaklık payında bir azalma olduğu ancak yatırım üzerindeki önemli etkinin kaybedilmediği durumlarda, işletmede kalan payların yeniden ölçümü yapılmaz. Bu durumda, yatırıma ilişkin olarak daha önceden özkaynaklar içerisinde münferit Finansal Durum Tablosunda “Bağlı Ortaklıkların, İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde veya konsolide Finansal Durum Tablosunda “İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde kaydedilen tutarlardan bu ortaklık payındaki azalışa isabet eden kısım “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır. Benzer şekilde, işletmenin ortaklık payında bir artış olduğu ve artış sonrasında da yatırımın iştirak niteliği taşımaya devam ettiği durumlarda işletmenin elinde tuttuğu payların yeniden ölçümü yapılmaz.

BÖLÜM 11

MÜŞTEREK GİRİŞİMLERDEKİ YATIRIMLAR

11.1 Bu bölümde, müşterek girişimlerdeki yatırımlara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir.

Müşterek Girişim Tanımı ve Türleri

11.2 Müşterek girişim, iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tâbi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenlemedir.

11.3 Müşterek kontrol; bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün sadece, stratejik faaliyetlerle ilgili kararların kontrolü paylaşan tarafların (müşterek girişimcilerin) oy birliğiyle mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.

11.4 Bu bölümde müşterek girişimler oluşum biçimlerine göre müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar veya müştereken kontrol edilen işletmeler olmak üzere üç farklı türde sınıflandırılmış olup her birine ilişkin muhasebe ilkeleri belirlenmiştir.

Müştereken Kontrol Edilen Faaliyetler

11.5 Bu tür müşterek girişimlerde girişimin faaliyetleri; bir şirket, ortaklık, başka bir tür işletme ya da ayrı bir finansal yapı oluşturmaksızın, girişimcilerin varlıklarının ve diğer kaynaklarının kullanımı yoluyla gerçekleştirilir. Müştereken kontrol edilen faaliyetlerde her bir müşterek girişimci kendi maddi duran varlıklarını ve kendi stoklarını kullanır. Ayrıca, faaliyetin gerçekleştirilmesine ilişkin giderler ve yükümlülükler yine her bir müşterek girişimci tarafından kendi adına karşılanır. Müşterek girişimciler, faaliyete ilişkin olarak kendi adlarına katlandıkları yükümlülüklere ilişkin bağımsız olarak finansman sağlarlar. Müşterek girişimin faaliyetleri, girişimcinin çalışanları tarafından girişimcinin benzeri faaliyetleri yanında yürütülebilir. Müşterek girişim sözleşmesi genellikle ortak ürünün satış hasılatının ve yapılan ortak giderlerin girişimciler arasında paylaşılmasına imkân sağlar.

11.6 Müşterek girişimci, müştereken kontrol edilen faaliyetlerdeki katılım payları ile ilişkili olarak aşağıdakileri finansal tablolarına yansıtır:

a) Kontrol ettiği varlıklar ile üstlendiği yükümlülükleri ve

b) Katlandığı giderler ile müşterek girişimin mal ve hizmet satışından kazandığı gelirlerdeki payını.

11.7 Müşterek girişimci, müştereken kontrol edilen faaliyetlerdeki katılım payıyla ilgili varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri ve giderleri bunlara uygulanan bölümler çerçevesinde kayda alır ve ölçer.

11.8 Bir işletme müşterek girişimcisi olduğu bir müştereken kontrol edilen faaliyetle varlıkların satışı veya varlıkların verilmesi gibi bir işlem yaptığında, bu işlemi müştereken kontrol edilen faaliyetin diğer tarafları ile gerçekleştirmiş olur. Buna bağlı olarak bu tür işlemlerden doğan kazanç ve kayıpları yalnızca diğer tarafların müştereken kontrol edilen faaliyetteki payları ölçüsünde kayda alır. Bu tür işlemlerin müştereken kontrol edilen faaliyete satılan veya verilen varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin bir kanıt sağlaması durumunda değer düşüklüğü zararlarının tamamı müşterek girişimci tarafından kayda alınır.

11.9 Bir işletme müşterek girişimcisi olduğu bir müştereken kontrol edilen faaliyetten varlık satın aldığında, bu varlıkları üçüncü bir tarafa satıncaya kadar kazanç ve kayıplara ilişkin payını kayda almaz. Bu tür işlemlerin satın alınan varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin bir kanıt sağlaması durumunda, müşterek girişimci söz konusu zararlara ilişkin payını kayda alır.

Müştereken Kontrol Edilen Varlıklar

11.10 Bu tür müşterek girişimlerde girişimciler, müşterek girişime verilmiş veya müşterek girişimin amaçları için edinilmiş ve tahsis edilmiş olan varlık ya da varlıkların, müşterek kontrolüne sahiptirler. Böyle bir durumda müşterek girişimciler söz konusu varlıkların çoğunlukla ortak mülkiyetine de sahiptirler. Bu tür müşterek girişimlerde de müştereken kontrol edilen faaliyetlerde olduğu gibi bir şirket, ortaklık, başka bir tür işletme ya da ayrı bir finansal yapı kurulmamaktadır. Her bir müşterek girişimci, yapılan anlaşma çerçevesinde varlıklardan elde edilen hasılat üzerindeki paylarını alır ve yapılan giderlerden paylarına düşen kısma katlanır.

11.11 Müşterek girişimci, müştereken kontrol edilen varlıktaki katılım payıyla ilişkili olarak aşağıdakileri finansal tablolarına yansıtır:

a) Müştereken kontrol edilen varlıklardaki payı (varlık sınıfları itibarıyla),

b) Üstlendiği yükümlülükleri,

c) Müşterek girişime ilişkin olarak diğer girişimcilerle birlikte üstlendiği yükümlülüklerdeki payı,

ç) Müşterek girişimin ürettiği çıktıdaki payının kullanımından veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte müşterek girişim tarafından katlanılan giderlerdeki payı,

d) Müşterek girişimdeki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri.

11.12 Müşterek girişimci, müştereken kontrol edilen varlıklardaki katılım payıyla ilgili varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri ve giderleri bunlara uygulanan bölümler çerçevesinde kayda alır ve ölçer.

11.13 İşletme müşterek girişimcisi olduğu bir müştereken kontrol edilen varlık ile varlıkların satışı veya varlıkların verilmesi ya da müştereken kontrol edilen varlıktan varlık satın alınması şeklinde gerçekleşen işlemlerin etkisini 11.8 ve 11.9 paragrafları uyarınca elimine eder.

Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler

11.14 Müştereken kontrol edilen işletme, her bir müşterek girişimcinin pay sahibi olduğu bir işletmenin kurulmasını gerektiren bir müşterek girişimdir. Söz konusu işletme, müşterek girişimciler arasındaki sözleşmeye dayalı düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması dışında, diğer işletmelerle aynı şekilde faaliyet gösterir.

11.15 Müştereken kontrol edilen işletmeler, iştiraklerdeki yatırımlarla aynı şekilde ölçülür. Bu çerçevede müştereken kontrol edilen işletmelerin ölçümünde “İştiraklerdeki Yatırımlar” bölümünün 10.7 - 10.21 paragrafları kıyasen uygulanır. Söz konusu paragrafların uygulanmasında “iştirak” ifadesi “müştereken kontrol edilen işletme” olarak, “önemli etki” ifadesi de “müşterek kontrol” olarak dikkate alınır.

11.16 Maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen bir müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırımın sonradan iştirak yatırımı niteliği kazanması durumunda, maliyet yönteminin uygulanmasına devam edilir ve işletmede kalan payların yeniden ölçümü yapılmaz.

11.17 Özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülen bir müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırımın iştirak yatırımı niteliği kazandığı durumlarda özkaynak yönteminin uygulanmasına devam edilir ve işletmenin daha önceden elinde tuttuğu payların yeniden ölçümü yapılmaz. Bu durumda, müştereken kontrol edilen yatırıma ilişkin olarak daha önceden özkaynaklar içerisinde münferit Finansal Durum Tablosunda “Bağlı Ortaklıkların, İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde veya konsolide Finansal Durum Tablosunda “İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Kazanç ve Kayıplarından Paylar” kaleminde kaydedilen tutarlardan bu ortaklık payındaki azalışa isabet eden kısım “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

BÖLÜM 12

MADDİ DURAN VARLIKLAR

12.1 Bu bölümde, maddi duran varlıklara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu kapsamda maddi duran varlıkların ilk kayda alınması, defter değerlerinin belirlenmesi ve bu varlıklarla ilgili amortisman ve değer düşüklüğü konuları ele alınmaktadır.

Kapsam ve İlk Kayıt

12.2 Maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretiminde veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir. Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ile madenler üzerindeki haklar ve maden kaynakları bu bölüm kapsamında maddi duran varlık olarak değerlendirilmez.

12.3 Yedek parça ve bakım malzemeleri, maddi duran varlık tanımını karşılaması durumunda bu bölüm kapsamında ele alınır. Aksi halde bu varlıklar, stoklar içerisinde sınıflandırılır.

12.4 Varlığın ekonomik ömrünü uzatarak veya kapasitesini genişleterek kendisinden gelecekte elde edilecek faydayı artıran harcamalar varlığın defter değerine dâhil edilir. Bu tür harcamalar, maddi duran varlık tanımını karşılamaları durumunda yenileme harcamalarını ve büyük çaplı kontroller için yapılan harcamaları içerir.

12.5 Arazi ve binalar, birbirinden ayrılabilir varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte edinilmiş olsalar bile, ayrı olarak muhasebeleştirilirler.

12.6 Maddi duran varlıklar, ilk kayda almada maliyet bedeliyle ölçülür.

12.7 Satın alınan maddi duran varlığın maliyet bedeli; ticari iskontolar ve indirimler çıkarıldıktan sonraki satın alma fiyatından, satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderlerden ve varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda kullanılabilmesini sağlayacak konuma ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerden oluşur.

12.8 Bu çerçevede, satın alma yoluyla elde edilen bir maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilebilecek unsurlar arasında aşağıdakiler gösterilebilir:

a) Nakliye ve montaj giderleri.

b) Gümrük vergileri.

c) Noter, mahkeme, kıymet takdiri vb. giderler.

ç) Satın alma sırasında ödenen, iade alınamayan vergi, resim ve harçlar.

d) Varlıkla ilgili olarak yapılan işlerden dolayı serbest meslek erbabına ödenen ücretler.

e) Varlığın yerleştirileceği yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler.

f) Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılması ve varlığın yerleştirileceği yerin veya arsanın hazırlanması için katlanılan giderler.

g) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetleri. Ancak bu aşamada üretilen ürünlerden elde edilen hasılat bu maliyetlerden indirilir.

12.9 Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür. Bu kapsamda bir maddi duran varlığın bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünün 9.14 - 9.19 paragrafları uyarınca etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

12.10 Maddi duran varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Ancak “Borçlanma Maliyetleri” bölümünün 17.2 paragrafı uyarınca, inşası normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren maddi duran varlıklar için katlanılan borçlanma maliyetleri kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilir.

12.11 İşletme tarafından inşa ve imal edilen varlıkların maliyetleri de satın alma yoluyla edinilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir. Bununla birlikte, işletmenin olağan faaliyetleri kapsamında benzer varlıkları satış amacıyla üretmesi durumunda, bu varlıklar “Stoklar” bölümü kapsamında değerlendirilir ve varlığın üretim maliyeti bu bölüme göre ölçülür.

12.12 Bir veya birden fazla maddi duran varlığın, parasal ve/veya parasal olmayan kalemler ile takas edilerek edinilmesi durumunda, edinilen maddi duran varlığın veya varlıkların maliyeti, elden çıkarılan parasal olmayan kalemin net defter değeri esas alınarak belirlenir. Takas işleminde parasal olmayan kalemin yanı sıra, parasal bir kalem de alınmış veya verilmiş ise elden çıkarılan parasal olmayan kalemin net defter değerine, ödenen parasal kalemin gerçeğe uygun değeri eklenir ya da elden çıkarılacak parasal olmayan kalemin net defter değerinden, alınan parasal kalemin gerçeğe uygun değeri indirilir.

12.13 Birden fazla maddi duran varlığın birlikte edinilmesi durumunda, her bir maddi duran varlığın maliyeti, toplam maliyet bedelinin ilgili maddi duran varlıklara piyasa fiyatları nispetinde dağıtılması suretiyle belirlenir.

12.14 Kiralama yoluyla elde edilen maddi duran varlıkların maliyeti, “Kiralamalar” bölümü uyarınca belirlenir.

Sonraki Ölçüm

12.15 Maddi duran varlıklar, sonraki ölçümlerinde birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirilmek suretiyle maliyeti üzerinden veya yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden değerlenir. Maddi duran varlıkla ilgili yapılan olağan bakım ve onarım giderleri varlığın maliyetine dâhil edilmez.

12.16 İlk kayda almadan sonra bir maddi duran varlık yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçüldüğünde ölçüme esas alınacak değer, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerdir. Bu tarihten sonra varlığın yeniden değerlenmiş tutarı; varlığın yeniden değerlendiği tarihteki gerçeğe uygun değerinden, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihten sonraki birikmiş amortisman tutarı ve birikmiş değer düşüklüğü zararı indirilerek hesaplanır. Yeniden değerleme, ilgili varlığın defter değerinin raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklı olmamasını sağlayacak şekilde düzenli aralıklarla yapılır. Gerçeğe uygun değerin tespitinde, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar ” bölümünde yer alan 9.27-9.29 paragrafları kıyasen uygulanır.

12.17 Yeniden değerlemeye tâbi tutulan maddi duran varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değeri, ilgili maddi duran varlığın değerlemesini yapmak üzere kamu kurumlarınca yetkilendirilmiş kişiler tarafından belirlenebileceği gibi gerekli mesleki bilgiye sahip ve maddi duran varlığın sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan kişiler tarafından da varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değeri belirlenebilir. Değerlemelerin kim tarafından yapıldığı dipnotlarda açıklanır.

12.18 Bir maddi duran varlık kaleminin yeniden değerlemesinin yapılması durumunda bu varlığın yer aldığı maddi duran varlık sınıfındaki diğer varlıklar da yeniden değerlemeye tâbi tutulur.

12.19 Bir maddi duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda artması durumunda, bu artış Finansal Durum Tablosunda özkaynaklarda “Yeniden Değerleme Yedeği” kaleminde gösterilir. Ancak, bu artış, aynı varlığın daha önce kâr veya zarara yansıtılan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde kâr veya zararda gösterilir. Bir maddi duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda azalması durumunda, bu azalışın aynı varlık için yeniden değerleme yedeğinde yer alan tutar kadarlık kısmı yeniden değerleme yedeğinden indirilir. Ancak yeniden değerleme azalışının yeniden değerleme yedeğinde yer alan tutardan yüksek olması durumunda aradaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

12.20 Bir maddi duran varlık finansal tablo dışı bırakıldığında bu varlığa ilişkin olarak yeniden değerleme yedeğinde yer alan birikmiş tutar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

Amortisman

12.21 Maddi duran varlıklar için amortisman ayrılması zorunludur.

12.22 Bir maddi duran varlığın önemli bir parçası, maddi duran varlıktan farklı bir faydalı ömre sahip olabilir ve/veya bu parça için maddi duran varlık için kullanılan amortisman yönteminden farklı bir amortisman yöntemi kullanılması gerekli olabilir. Bu durumda bu tür önemli parçalar ayrı bir şekilde amortismana tâbi tutulur. Örneğin maddi duran varlığın önemli bir parçasının düzenli aralıklarla yenilenmesi durumunda söz konusu yenilenen parça maddi duran varlıktan ayrı bir şekilde amortismana tâbi tutulmalıdır.

12.23 Arsa ve araziler sınırsız faydalı ömre sahip olduklarından amortismana tâbi değildir. Ancak örneğin işletme içinde inşa edilmiş yollar ve arklar gibi sınırlı faydalı ömre sahip olan bölümler amortismana tâbi tutulmalıdır.

12.24 Amortismana tâbi tutar, maddi duran varlığın maliyet bedelinden ya da yeniden değerleme sonrası bulunan tutarından kalıntı değerin indirilmesi suretiyle belirlenir.

12.25 Maddi duran varlığın amortismana tâbi tutarı faydalı ömrü süresince sistematik bir şekilde dağıtılır. Faydalı ömür, bir varlığın işletme tarafından beklenen kullanım süresini ya da işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim veya kullanım miktarını ifade eder. Faydalı ömür işletme tarafından gerçekçi tahminlere dayanılarak belirlenir.

12.26 Amortisman işlemine, varlık kullanıma hazır olduğunda başlanır ve varlığın finansal tablo dışı bırakılmasıyla son verilir. Dolayısıyla dönem içerisinde kullanıma alınan varlıklar için kullanılan gün esasına göre kıst amortisman hesaplanır.

12.27 Kalıntı değer; bir varlık tahmin edilen faydalı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır. Kalıntı değer, önemsiz olması durumunda amortismana tâbi tutarın belirlenmesinde dikkate alınmaz.

12.28 Amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik faydasının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak şekilde belirlenir. Maddi duran varlıktan elde edilecek gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça, seçilen yöntem dönemler itibarıyla tutarlı olarak uygulanır.

12.29 Amortisman uygulaması için çeşitli yöntemler kullanılabilir. Doğrusal yöntem, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemleri bu yöntemlere örnek olarak verilebilir. Doğrusal yöntemde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri faydalı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri faydalı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır.

12.30 Amortisman ayırma işlemine, varlık atıl bırakıldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında da devam edilir. Ancak, üretim miktarı yöntemine göre amortisman yöntemleri uygulanırken, amortisman gideri, üretim veya kullanım olmadığı zamanlarda sıfır olabilir.

12.31 Varlığın kullanım şekli değiştiğinde, beklenmeyen ölçüde aşınma veya yıpranma meydana geldiğinde, teknolojik gelişmeler olduğunda, piyasa fiyatlarında değişiklikler meydana geldiğinde veya benzeri durumlarda varlığın kalıntı değeri ve faydalı ömrü değişebilir. Bu tür göstergelerin mevcut olması durumunda faydalı ömre, kalıntı değere ve amortisman yöntemine ilişkin önceki tahminler gözden geçirilir; beklentilerde farklılıklar olması durumunda kalıntı değerde, faydalı ömürde ve amortisman yönteminde değişikliklere gidilir. Bu değişiklikler “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar” bölümü uyarınca muhasebe tahminlerindeki değişiklikler olarak nitelendirilir. Buna göre, yeni kalıntı değere göre hesaplanan amortismana tâbi tutulmamış tutarlar, belirlenen yeni faydalı ömür süresince seçilen amortisman yöntemine göre sistematik bir şekilde dağıtılır.

12.32 Döneme ilişkin amortisman giderleri, başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zarara yansıtılır. Kâr veya zarara yansıtılan amortisman giderleri Kâr veya Zarar Tablosunda ilgili varlığın kullanıldığı işletme fonksiyonlarına ilişkin giderlerin raporlandığı kalemlerde gösterilir. Örneğin pazarlama bölümünde kullanılan bir maddi duran varlığa ilişkin amortisman gideri Kâr veya Zarar Tablosunda “Pazarlama Giderleri” kalemi içerisinde sunulur.

Değer Düşüklüğü

12.33 Her bir raporlama dönemi sonunda maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığının ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştirileceğinin belirlenmesi için “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümünde belirtilen hükümler uygulanır.

12.34 Değer düşüklüğüne uğrayan, kaybolan ya da geri almaktan vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçüncü taraflardan alınacak tazminatlar, ancak ilgili tazminat tahsil edilebilir duruma geldiğinde kâr veya zarara yansıtılır.

Finansal Tablo Dışı Bırakma

12.35 Bir maddi duran varlık kalemi, elden çıkarıldığında veya varlıktan gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumda finansal tablo dışı bırakılır.

12.36 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp kâr veya zarara yansıtılır.

BÖLÜM 13

YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER

13.1 Bu bölümde, yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilme, ölçüm ve açıklama ilkeleri düzenlenmektedir.

Kapsam

13.2 İşletmeler, bazı gayrimenkullerini (arazi, bina veya her ikisini birden) kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek üzere yatırım amacıyla elde tutabilir. Bu nedenle bu varlıklar, işletmenin sahip olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışı yaratırlar. Bu özellikleri taşıyan varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak nitelendirilir ve bu varlıklara bu bölüm hükümleri uygulanır.

13.3 Bu tür gayrimenkuller, işletmenin mülkiyetinde olan varlıklar olabileceği gibi, kiracı tarafından finansal kiralama yoluyla elde tutulan varlıklar da olabilir. Ayrıca yatırım amaçlı olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller de bu kapsamda değerlendirilir.

13.4 Bir gayrimenkulün bir bölümü yatırım amacıyla elde tutulurken diğer bölümü de işletme faaliyetlerinde kullanılmak amacıyla elde tutulabilir. Yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kullanılacak bölümün gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan ölçülemiyorsa gayrimenkulün tamamı “Maddi Duran Varlıklar” bölümü uyarınca maddi duran varlık olarak değerlendirilir.

İlk Kayıt ve Ölçüm

13.5 Yatırım amaçlı gayrimenkuller (mevcut gayrimenkullerin sınıf değiştirdiği durumlar hariç) ilk kayda almada “Maddi Duran Varlıklar” bölümünün ilk kayıt hükümleri uygulanarak maliyet bedeliyle ölçülür. Bununla birlikte finansal kiralama yoluyla elde tutulan yatırım amaçlı gayrimenkullerin ilk kayda alma sırasındaki değeri, kiracı tarafından finansal kiralamaların ilk ölçümüne ilişkin “Kiralamalar” bölümündeki hükümler uygulanarak belirlenir.

13.6 Geleneksel kiralama yoluyla elde tutulan bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılaması durumunda, bu gayrimenkullere ilişkin haklar, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılabilir. Bu durumda bu gayrimenkullere ilişkin haklar ilk kez kayda alınırken, “Kiralamalar” bölümündeki geleneksel kiralamaya ilişkin hükümler yerine finansal kiralamaya ilişkin hükümler uygulanır. Bu hakların sonraki ölçümü ise bu bölüm uyarınca yapılır. Bu durumda, gerek ilk kayda almada gerekse sonraki ölçümlerde değerlemesi yapılacak unsur, sözleşmeye konu gayrimenkulün kendisi değil bu gayrimenkul üzerinde tesis edilen haktır. Ayrıca işletmeler, kiralama sözleşmesinden kaynaklanan yükümlülüklerini “Kiralamalar” bölümünün finansal kiralamaya ilişkin hükümlerini uygulayarak kayda alır ve ölçer.

Sonraki Ölçüm

13.7 Yatırım amaçlı gayrimenkuller, ilk kayda almadan sonra gerçeğe uygun değer yöntemi ya da maliyet yöntemi uygulanarak ölçülebilir. Bu seçim muhasebe politikası tercihi olup seçilen yöntem yatırım amaçlı gayrimenkullerin tamamına uygulanır.

13.8 Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanması durumunda daha sonra muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilerek yatırım amaçlı gayrimenkuller maliyet yöntemiyle ölçülemez.

13.9 Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülmesi durumunda tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerin raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesi ve bu değerleri üzerinden Finansal Durum Tablosunda gösterilmesi gerekir. Gerçeğe uygun değerin tespitinde, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünde yer alan 9.27 - 9.29 paragrafları kıyasen uygulanır. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin dönemler itibarıyla gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikler kâr veya zarara yansıtılır.

13.10 Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçümünde gerçeğe uygun değer yöntemi seçilmiş olsa da yatırım amaçlı gayrimenkullerden gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçülemeyenler maliyet bedeliyle ölçülür. Bu durumda ilgili gayrimenkulün ölçümünde “Maddi Duran Varlıklar” bölümünde yer alan maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemi kullanılır. Gerçeğe uygun değerlerinin aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçülebilir hale gelmesi durumunda, bu gayrimenkuller, gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmeye başlanır ve tespit edilen gerçeğe uygun değeriyle, önceki defter değeri arasındaki fark “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Artış ve Satış Kazançları” veya “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Azalış ve Satış Zararları” kaleminde kâr veya zarara yansıtılır.

13.11 Gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, gayrimenkul değerlemesi yapmak üzere kamu kurumlarınca yetkilendirilmiş kişiler tarafından belirlenebileceği gibi gerekli mesleki bilgiye sahip ve gayrimenkulün sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan kişiler tarafından da belirlenebilir. Değerlemelerin kim tarafından yapıldığı dipnotlarda açıklanır.

13.12 Yatırım amaçlı gayrimenkullerin maliyet yöntemi kullanılarak ölçülmesi durumunda tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller “Maddi Duran Varlıklar” bölümünde yer alan maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak ölçülür.

Sunum

13.13 Yatırım amaçlı gayrimenkuller Finansal Durum Tablosunda “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” kaleminde ayrı olarak sunulur.

13.14 Gerçeğe uygun değeriyle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin değer artış kazançları ya da değer azalış zararları Kâr veya Zarar Tablosunda “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Artış ve Satış Kazançları” ya da “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Azalış ve Satış Zararları” kaleminde ayrı olarak sunulur.

13.15 Maliyet bedeliyle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin amortisman giderleri ve değer düşüklüğü zararları Kâr veya Zarar Tablosunda Diğer Faaliyetlerden Giderler altında “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Azalış ve Satış Zararları” kaleminde gösterilir.

Sınıf Değişikliği

13.16 Yatırım amaçlı gayrimenkullerin elde tutulma amacının farklılaşması durumunda yeni elde tutulma amacına uygun olarak, bu varlıklar maddi duran varlıklara ya da stoklara aktarılır.

13.17 Bu durumda, gayrimenkulün sınıf değişikliği tarihindeki değeri bu bölüme göre tespit edilir ve bu değeriyle ilgili varlık gruplarına aktarılır. Örneğin yatırım amaçlı elde tutulan ve gerçeğe uygun değeriyle ölçülen bir binanın idari amaçla kullanılmaya başlanması durumunda, binanın sınıf değişikliği tarihindeki gerçeğe uygun değeri tespit edilir, gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişim, kâr veya zarara yansıtılır ve yeni tespit edilen gerçeğe uygun değeriyle maddi duran varlıklara aktarılır.

13.18 Bir maddi duran varlığın ya da stokun yatırım amaçlı olarak elde tutulmaya başlanması durumunda, bu varlıklar 13.7 paragrafına göre sınıf değişikliği tarihindeki gerçeğe uygun değeri veya defter değeri üzerinden yatırım amaçlı gayrimenkullere aktarılır.

13.19 Yatırım amaçlı gayrimenkuller gerçeğe uygun değeriyle ölçülüyorsa, bir maddi duran varlığın yatırım amaçlı gayrimenkullere aktarılması durumunda varlığın sınıf değişikliği tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle defter değeri arasındaki fark “Maddi Duran Varlıklar” bölümüne göre yeniden değerleme artışı ya da yeniden değerleme azalışı olarak dikkate alınır. Söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkul finansal tablo dışı bırakıldığında bu varlığa ilişkin olarak yeniden değerleme yedeğinde yer alan birikmiş tutar “Geçmiş Yıllar Kârları/ Zararları” kalemine aktarılır.

13.20 Yatırım amaçlı gayrimenkuller gerçeğe uygun değeriyle ölçülüyorsa, bir stokun yatırım amaçlı gayrimenkullere aktarılması durumunda ise varlığın sınıf değişikliği tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle önceki defter değeri arasındaki fark “Satışların Maliyeti” kaleminde kâr veya zarara yansıtılır.

13.21 Yatırım amaçlı gayrimenkuller maliyet yöntemi kullanılarak ölçülüyorsa, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılacak maddi duran varlık veya stok, defter değeri üzerinden yatırım amaçlı gayrimenkullere aktarılır.

Finansal Tablo Dışı Bırakma

13.22 Bir yatırım amaçlı gayrimenkul kalemi, elden çıkarıldığında veya varlıktan gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumda finansal tablo dışı bırakılır. Gayrimenkulün finansal tablo dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp, kâr veya zarara yansıtılır.

BÖLÜM 14

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

14.1 Bu bölümde, maddi olmayan duran varlıklara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu kapsamda maddi olmayan duran varlıkların ilk kayda alınması, defter değerlerinin belirlenmesi, bu varlıklarla ilgili itfa paylarının hesaplanması ve değer düşüklüğü konuları ele alınmaktadır.

Kapsam

14.2 Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği bulunmayan ancak tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıktır.

14.3 Aşağıdaki özelliklerden herhangi birine sahip bir varlık tanımlanabilir niteliktedir:

a) Varlığın ayrılabilir olması (diğer bir ifadeyle işletmeden ayrılabilme veya bölünebilme özelliğine sahip olması ve bir sözleşme, tanımlanabilir varlık veya yükümlülükle birlikte ya da ayrı olarak satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması) veya

b) Varlığın sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması (söz konusu hakların işletmeden ya da diğer hak ve mükellefiyetlerden ayrılabilir ya da devredilebilir olması zorunlu değildir).

14.4 Bu bölüm, iş birleşmeleri sonucu ortaya çıkan şerefiyeye ve işletmenin olağan faaliyetleri kapsamında satış amacıyla elde tuttuğu maddi olmayan duran varlıklara uygulanmaz. İş birleşmesinde ortaya çıkan şerefiyenin kayda alınma ve ölçüm hükümleri “İş Birleşmeleri” bölümünde ele alınmıştır. İşletmenin olağan faaliyetleri kapsamında satış amacıyla elde tuttuğu maddi olmayan duran varlıklar “Stoklar” bölümü uyarınca kayda alınır ve ölçülür.

14.5 Madenler üzerindeki haklar ve maden kaynakları bu bölüm kapsamında maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmez.

14.6 Bir varlık maddi ve maddi olmayan unsurları birlikte içerebilir. Bu durumda varlık için hangi unsurun daha önemli olduğuna karar verilerek ilgili varlık maddi duran varlık ya da maddi olmayan duran varlık olarak kayda alınır.

İlk Kayıt

14.7 Maddi olmayan duran varlıklar ilk kayda almada maliyet bedeliyle ölçülür.

14.8 Satın alma yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlığın maliyet bedeli, ticari iskontolar ve indirimler çıkarıldıktan sonraki satın alma fiyatı, satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderler ile varlığın amaçlanan kullanıma hazır hale getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerden oluşur. Bu çerçevede satın alma yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlığın maliyetine dâhil edilebilecek harcamalar arasında aşağıdakiler gösterilebilir:

a) Gümrük vergileri.

b) Satın alma sırasında ödenen, iade alınamayan vergi, resim ve harçlar.

c) Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon vb. giderler.

ç) Varlıkla ilgili olarak yapılan işlerden dolayı serbest meslek erbabına ödenen ücretler.

d) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetleri.

14.9 Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi olmayan duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi olmayan duran varlıklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür. Bu kapsamda bir maddi olmayan duran varlığın bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünün 9.14-9.19 paragrafları uyarınca etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

14.10 Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Ancak “Borçlanma Maliyetleri” bölümünün 17.2 paragrafı uyarınca, oluşturulması normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren maddi olmayan duran varlıklar için katlanılan borçlanma maliyetleri kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar maddi olmayan duran varlığın maliyetine dâhil edilir.

14.11 Maddi olmayan duran varlığın iş birleşmesi kapsamında edinilmiş olması durumunda maliyet bedeli, “İş Birleşmeleri” bölümüne göre edinim tarihinde belirlenen değeridir.

14.12 Bir veya birden fazla maddi olmayan duran varlığın, parasal ve/veya parasal olmayan kalemler ile takas edilerek edinilmesi durumunda, edinilen maddi olmayan duran varlığın veya varlıkların maliyeti, elden çıkarılan parasal olmayan kalemin net defter değeri esas alınarak belirlenir. Takas işleminde parasal olmayan kalemin yanı sıra, parasal bir kalem de alınmış veya verilmiş ise elden çıkarılan parasal olmayan kalemin net defter değerine ödenen parasal kalemin gerçeğe uygun değeri eklenir ya da elden çıkarılacak parasal olmayan kalemin net defter değerinden alınan parasal kalemin gerçeğe uygun değeri indirilir.

14.13 Bir maddi olmayan duran varlığın “Kiralamalar” bölümü kapsamına giren bir işlemle edinilmesi durumunda bu varlığın maliyeti söz konusu bölüm uyarınca belirlenir.

14.14 İşletmede oluşturulan şerefiye ile maddi olmayan unsurlar için katlanılan ve maddi olmayan duran varlık tanımını karşılamayan harcamalar, bu Standart uyarınca varlık olarak muhasebeleştirilen diğer bir varlığın maliyetinin bir parçası olmadığı sürece maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilmez; bu harcamalar oluştukları dönemde gider olarak kâr veya zarara yansıtılır. Aşağıdakilere ilişkin harcamalar bu kapsamda değerlendirilir:

a) İşletmede oluşturulan şerefiye,

b) İşletmede oluşturulan markalar, logolar, yayın hakları, müşteri listeleri ve özü itibarıyla bunlara benzer nitelikteki kalemler.

c) Kuruluş ve örgütlenme giderleri.

ç) Eğitim harcamaları,

d) Reklam ve tanıtım harcamaları,

e) Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya yeniden yapılandırılması sırasında katlanılan harcamalar.

14.15 İşletmede oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın kayda alınıp alınmayacağının değerlendirilmesinde, ilgili varlığın oluşum süreci araştırma safhası ve geliştirme safhası olarak ikiye ayrılır.

14.16 Araştırma; yeni bir bilimsel ya da teknik bilgi elde etme beklentisiyle yapılan incelemedir. Araştırma safhasında yapılan harcamalar aktifleştirilmez, gerçekleştiğinde gider olarak kâr veya zarara yansıtılır.

14.17 Geliştirme; ticari üretime ya da kullanıma başlanmadan önce, araştırma sonuçlarının ya da diğer bilgilerin, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, cihaz, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretiminin planlanmasında veya tasarımında uygulanmasıdır.

Aşağıdaki şartların tamamının karşılanması halinde, geliştirme safhasında yapılan harcamalar maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilir:

a) Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.

b) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması.

c) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkânının bulunması.

ç) Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın veya ürününün bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılmaya elverişli olması.

d) Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.

e) Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.

14.18 14.17 paragrafında belirtilen şartların sağlandığı tarihten itibaren katlanılan harcamalar işletmede oluşturulan maddi olmayan duran varlığın maliyetini oluşturur. Daha önce gider olarak kayda alınan harcamalar sonradan ilgili varlığın maliyetine dâhil edilemez. İşletmede oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, varlığın oluşturulması, üretilmesi, hazırlanması için gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri içerir. Bu çerçevede işletmede oluşturulan maddi olmayan duran varlığın maliyetine dâhil edilebilecek harcamalar arasında aşağıdakiler gösterilebilir:

a) Kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri,

b) Ödenen ücretler,

c) Yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler,

ç) Kullanılan varlıklara ilişkin amortisman ve itfa payları.

14.19 Bir maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasına yönelik işletme içi bir projenin araştırma safhasıyla geliştirme safhasının ayırt edilememesi durumunda, harcamalar araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır.

14.20 Bir maddi olmayan duran varlıktan gelecekte elde edilecek faydayı arttıran ve varlıkla doğrudan ilişkisi kurulabilen harcamalar, ilgili varlığın defter değerine dâhil edilir.

Sonraki Ölçüm

14.21 Maddi olmayan duran varlıklar, ilk kayda almadan sonra birikmiş itfa payları ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülmek suretiyle maliyeti üzerinden ölçülür.

İtfa

14.22 Faydalı ömrü sınırlı olan maddi olmayan duran varlıklar için itfa payı ayrılması zorunludur.

Sınırlı Faydalı Ömre Sahip Maddi Olmayan Duran Varlıklar

14.23 İtfaya tâbi tutar, maddi olmayan duran varlığın maliyet bedelinden kalıntı değerin indirilmesi suretiyle belirlenir.

14.24 Maddi olmayan duran varlığın itfaya tâbi tutarı faydalı ömrü süresince sistematik bir şekilde dağıtılır. Faydalı ömür, bir varlığın işletme tarafından beklenen kullanım süresini ya da işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim veya kullanım miktarını ifade eder. Faydalı ömür işletme tarafından gerçekçi tahminlere dayanılarak serbestçe belirlenir.

14.25 İtfa işlemine, varlık kullanıma hazır olduğunda başlanır ve varlığın finansal tablo dışı bırakılmasıyla son verilir. Dolayısıyla dönem içerisinde kullanıma alınan varlıklar için kullanılan gün esasına göre kıst amortisman hesaplanır.

14.26 Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz; ancak işletmenin varlığı kullanmayı öngördüğü süreye bağlı olarak bu sürelerden daha kısa olabilir. Sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların, sınırlı bir zaman dilimi için (sözleşme yenilenerek bu zaman dilimi uzatılabilir) devralınmış olması durumunda, sadece, işletmenin sözleşmeyi yenileme işlemini, önemli maliyetlere katlanmadan yapacağına dair kanıt bulunduğu takdirde, söz konusu yenileme dönemi (dönemleri) ilgili maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrüne dâhil edilir.

14.27 Kalıntı değer; bir varlık tahmin edilen faydalı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.

14.28 Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir:

a) Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı faydalı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir ya da

b) Varlığın faal bir piyasası mevcuttur ve

(i) Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilmektedir ve

(ii) Varlığın faydalı ömrünün sonunda da böyle bir piyasanın mevcut olması muhtemeldir.

14.29 İtfa yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik faydasının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak şekilde belirlenir. Maddi olmayan duran varlıktan elde edilecek gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça, seçilen yöntem dönemler itibarıyla tutarlı olarak uygulanır.

14.30 İtfa uygulaması için çeşitli yöntemler kullanılabilir. Doğrusal yöntem, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemleri bu yöntemlere örnek olarak verilebilir. Doğrusal yöntemde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, itfa gideri faydalı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, itfa gideri faydalı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden itfa ayrılır. Ekonomik faydanın beklenen tüketim şeklinin güvenilir bir şekilde belirlenemediği durumda doğrusal yöntem kullanılarak ilgili varlık itfa edilir.

14.31 Varlığın kullanım şekli değiştiğinde, teknolojik gelişmeler olduğunda, piyasa fiyatlarında değişiklikler meydana geldiğinde veya benzeri durumlarda varlığın kalıntı değeri, faydalı ömrü veya itfa yönteminde değişiklikler meydana gelebilir. Bu tür göstergelerin mevcut olması durumunda faydalı ömre, kalıntı değere ve itfa yöntemine ilişkin önceki tahminler gözden geçirilir; beklentilerde farklılıklar olması durumunda kalıntı değerde, faydalı ömürde ve itfa yönteminde değişikliklere gidilir. Bu değişiklikler “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar” bölümü uyarınca muhasebe tahminlerindeki değişiklikler olarak nitelendirilir. Buna göre, yeni kalıntı değere göre hesaplanan itfaya tâbi tutulmamış tutarlar, belirlenen yeni faydalı ömür süresince seçilen itfa yöntemine göre sistematik bir şekilde dağıtılır.

14.32 Döneme ilişkin itfa giderleri, başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece kâr veya zarara yansıtılır. Kâr veya zarara yansıtılan itfa giderleri Kâr veya Zarar Tablosunda ilgili varlığın kullanıldığı işletme fonksiyonuna ilişkin giderlerin raporlandığı kalemlerde gösterilir. Örneğin pazarlama bölümünde kullanılan bir maddi olmayan duran varlığa ilişkin itfa gideri Kâr veya Zarar Tablosunda “Pazarlama Giderleri” kalemi içerisinde sunulur.

Faydalı Ömrü Belirsiz Olan Maddi Olmayan Duran Varlıklar

14.33 İlgili tüm faktörler dikkate alındıktan sonra varlığın işletmeye net nakit girişi sağlaması beklenen süre için öngörülebilir bir sınır tespit edilememesi ve dolayısıyla varlığın faydalı ömrü için gerçekçi bir tahmin yapılamaması durumunda varlığın faydalı ömrünün belirsiz olduğu kabul edilir. Bu durumda maddi olmayan duran varlık, 5 yıldan az 10 yıldan çok olmayacak şekilde, işletme tarafından belirlenen sürede itfa edilir.

14.34 Faydalı ömrü belirsiz olduğu değerlendirilen maddi olmayan duran varlıkların faydalı ömürleri, bu durumun geçerliliğini koruyup korumadığının belirlenmesi amacıyla her yıl gözden geçirilir. Daha önce faydalı ömrünün belirsiz olduğu tespit edilen bir maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrü belirlenebildiğinde bu durum “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar” bölümü uyarınca muhasebe tahminlerindeki değişiklikler olarak nitelendirilir. Buna göre, ilgili varlığın itfaya tâbi tutarı faydalı ömrü süresince seçilen itfa yöntemine göre sistematik bir şekilde dağıtılır.

Değer Düşüklüğü

14.35 Her bir raporlama dönemi sonunda maddi olmayan duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığının ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştirileceğinin belirlenmesi için “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümünde belirtilen hükümler uygulanır.

Finansal Tablo Dışı Bırakma

14.36 Bir maddi olmayan duran varlık kalemi, elden çıkarıldığında veya varlıktan gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumda finansal tablo dışı bırakılır.

14.37 Bir maddi olmayan duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp, kâr veya zarara yansıtılır.

BÖLÜM 15

KİRALAMALAR

15.1 Bu bölümde, kiracı ve kiraya veren açısından kiralama işlemlerinin kayda alınması ve ölçümüyle ilgili muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir.

Kapsam

15.2 Kiralama, kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir süre için kiracıya devrettiği sözleşmedir.

15.3 Bu bölüm, kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetlerin kiraya verenden talep edilebildiği sözleşmeler de dâhil olmak üzere, bu varlıkların kullanım hakkının kiracıya aktarıldığı sözleşmelere uygulanır. Bu bölüm, sözleşme taraflarından birinin diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine uygulanmaz.

15.4 Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri, sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri ve ekonomik açıdan dezavantajlı geleneksel kiralamalar bu bölüm kapsamında değerlendirilmez.

Tanımlar

15.5 Bu bölümün uygulanmasında aşağıdaki terimler belirtilen anlamlarıyla kullanılır:

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı: Sözleşme tarihinden veya tarafların kiralamanın temel şartlarına ilişkin taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır. Bu tarih itibarıyla:

a) Kiralama işlemleri geleneksel kiralama veya finansal kiralama olarak sınıflandırılır ve

b) İşlemin finansal kiralama olarak sınıflandırılması durumunda, kiralama süresinin başlangıcında kayda alınması gereken tutarlar belirlenir.

Kiralama süresinin başlangıcı: Kiracının kiralamış olduğu varlığın kullanım hakkını kazandığı tarihtir. Kiralama işlemi bu tarih itibarıyla kayda alınır.

Kira ödemeleri: Sözleşmeye göre kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılması gereken ödemelerdir. Kiralama süresi sonunda ilgili varlığın kalıntı değerine ilişkin garanti edilmiş bir tutarın bulunması durumunda bu tutar da kira ödemeleri kapsamında değerlendirilir.

Ayrıca kiracıya sözleşmeye konu varlığı, hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun değerinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olması durumunda, kira ödemeleri hakkın kullanılacağı tarihe kadarki kira ödemeleri ile hakkın kullanılması sonucunda ödenecek satın alma fiyatının toplamıdır.

Şarta bağlı kiralar, hizmet maliyetleri ve kiraya veren tarafından ödenen ve kiraya verene tazmin edilen vergiler kira ödemeleri içerisinde sayılmaz.

Kiralamadaki zımni faiz oranı: Kiralama sözleşmesinin başlangıcında, kira ödemelerinin bugünkü değeri ile garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değerinin toplamını, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri ile kiraya verenin başlangıçta katlandığı doğrudan maliyetlerin toplamına eşitleyen iskonto oranıdır.

Kiralama İşlemlerinin Sınıflandırılması

15.6 Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması, kiralamaya konu varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin kiraya verende ya da kiracıda bulunma derecesine göre yapılır.

15.7 Kira süresi sonunda mülkiyetin devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakınının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır.

15.8 Varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakınının kiracıya devredilmediği kiralamalar ise geleneksel kiralama olarak sınıflandırılır.

15.9 Kiralama işleminin sınıflandırılması kiralama sözleşmesinin başlangıcında yapılır ve kiralama süresi boyunca kiraya veren ve kiracı, kiralama şartlarının değiştirilmesi konusunda anlaşmadıkları sürece (kiralamanın yenilenmesi dışında), söz konusu sınıflandırmada bir değişiklik yapılmaz. Ancak, kiralama şartlarının değiştirilmesi söz konusu olduğunda, bu sınıflandırma yeniden gözden geçirilir.

15.10 Aşağıdaki durumların bir veya birden fazlasını karşılayan kiralama işlemlerinde varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakınının kiracıya devredildiği kabul edilir ve kiralama işlemi finansal kiralama olarak kayda alınır:

a) Varlığın sahipliğinin kira süresi sonunda kiracıya devredilecek olması.

b) Kiracıya, sözleşmeye konu varlığı, hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun değerinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olması.

c) Kiralama süresinin varlığın ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması. Ekonomik ömür, bir varlığın ekonomik olarak kullanılabileceği süreyi ya da varlıktan elde edilmesi beklenen üretim veya kullanım miktarını ifade eder.

ç) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kira ödemelerinin bugünkü değerinin varlığın gerçeğe uygun değerinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması.

15.11 Ayrıca aşağıdaki durumlar da tek başlarına ya da birlikte, bir kiralama işleminin finansal kiralama işlemi olduğunun göstergesi olabilir:

a) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.

b) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması.

c) Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişimlerden kaynaklanan kazanç veya kayıpların kiracıya ait olması.

ç) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile belirli bir süre daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.

15.12 Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri sadece, aşağıdaki durumlardan birinin mevcut olması halinde finansal kiralama olarak kabul edilir:

a) Kira süresi sonunda sahipliğin kiracıya devredilecek olması.

b) Kiracıya, sözleşmeye konu gayrimenkulü, hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun değerinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olması.

Kiralama İşlemlerinin Kiracı Tarafından Kayda Alınması ve Ölçümü

Finansal Kiralama

15.13 Kiracı, kiralama süresinin başlangıcında, finansal kiralamaya konu varlığı ve sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüğünü, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri ya da kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden kayda alır. Söz konusu iki değer de kiralama sözleşmesinin başlangıç tarihi itibarıyla belirlenir.

15.14 Finansal kiralamaya konu varlık, türüne göre Finansal Durum Tablosunda ilgili kalem içerisinde gösterilir. Örneğin kiralamaya konu varlığın bina olması durumunda söz konusu varlık Finansal Durum Tablosunda “Binalar” kalemi içinde yer alır.

15.15 Kira ödemelerinin bugünkü değeri, finansal kiralamada zımni faiz oranı kullanılarak hesaplanır. Söz konusu oranın belirlenememesi durumunda, kiracının kiralama konusu varlığı satın almış olsaydı kiralama sözleşmesinin başlangıç tarihi itibarıyla benzer vade ve teminatlar çerçevesinde borçlanacak olduğu tutar için katlanması gereken faiz oranı kullanılır.

15.16 Kiracının katlandığı, başlangıçtaki doğrudan maliyetler varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir.

15.17 Kira ödemeleri ilk kayda almadan sonra finansman giderleri ve borç anapara ödemesi olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri kalan borç tutarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Şarta bağlı kira ödemeleri ise oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

15.18 Kiracı finansal kiralamaya konu varlığa dönem sonlarında, türüne göre bu varlığın kapsamına girdiği bölümde (örneğin “Maddi Duran Varlıklar”, “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” ya da “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” bölümü) yer alan ölçüm hükümlerini uygular. Bu kapsamda finansal kiralamaya konu varlığın uygulanan bölüme göre amortismana veya itfaya tâbi tutulması gerekiyorsa amortisman tutarı veya itfa payı hesaplanır. Bu durumda, kiracının kiralama süresi sonunda varlığın sahipliğini elde edeceğine dair bir kesinlik yoksa ilgili varlık kiralama süresi veya faydalı ömürden kısa olanı itibarıyla amortismana veya itfaya tâbi tutulur. Ayrıca, varlığın kapsamına girdiği bölüm gerektiriyorsa, kiralamaya konu varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının belirlenmesi amacıyla “Varlıklarda Değer Düşüklüğü ” bölümü hükümleri uygulanır.

Geleneksel Kiralama

15.19 Kiracı, geleneksel kiralama kapsamında yapılan kira ödemelerini doğrusal olarak kiralama süresi boyunca gider olarak kâr veya zarara yansıtır.

Kiralama İşlemlerinin Kiraya Veren Tarafından Kayda Alınması ve Ölçümü

Finansal Kiralama

15.20 Kiraya veren finansal kiralamaya konu varlığını finansal tablo dışı bırakır. Varlığın gerçeğe uygun değeri ile başlangıçtaki doğrudan maliyetlerin toplamına eşit bir tutarda alacak kaydeder. Varlığın gerçeğe uygun değeri ile defter değeri arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

15.21 Alınan kira ödemeleri ilk kayda almadan sonra finansman gelirleri ve anapara geri ödemesi olarak ayrıştırılır. Finansman gelirleri kalan alacak tutarına sabit bir dönemsel getiri oranını (diğer bir ifadeyle kiralamadaki zımni faiz oranını) yansıtan bir esasa göre kayda alınır. Şarta bağlı kira ödemeleri ise oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

Üretici veya Satıcı Niteliğindeki Kiraya Verenler

15.22 Üretici veya satıcı niteliğindeki kiraya veren, finansal kiralama işlemlerini normal satış işlemi gibi kaydeder.

15.23 Üretici veya satıcı konumundaki kiraya veren, kiralama süresinin başlangıcında kayda alacağı hasılat tutarını varlığın gerçeğe uygun değeri veya kira ödemelerinin piyasa faiz oranıyla indirgenmiş bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden hesaplar.

15.24 Kiralama süresinin başlangıcında kayda alacağı satılan malın maliyeti tutarı ise varlığın defter değerinden garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri çıkarılarak bulunur.

15.25 Satış hasılatı ile satışların maliyeti arasındaki fark, işletmenin normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak “Brüt Kâr/Zarar” içinde yer alır.

15.26 Üretici veya satıcı niteliğindeki kiraya verenler başlangıçtaki doğrudan maliyetleri gider olarak kâr veya zarara yansıtır.

15.27 Finansal kiralama işleminde gerçekçi olamayacak derecede düşük faiz oranları belirlenmişse, satış kârı, piyasa faiz oranının uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlandırılır.

Geleneksel Kiralama

15.28 Kiraya veren, geleneksel kiralama çerçevesinde yapılan kira ödemelerini doğrusal olarak kiralama süresi boyunca gelir kaydederek kâr veya zarara yansıtır.

15.29 Kiraya veren, geleneksel kiralamanın başlangıçtaki doğrudan maliyetlerini kiralanan varlığın defter değerine ekler ve bu maliyetleri, kiralama süresi boyunca gider olarak kâr veya zarara yansıtır.

15.30 Kiraya veren geleneksel kiralamaya konu varlığa dönem sonlarında, türüne göre bu varlığın kapsamına girdiği bölümde (örneğin “Maddi Duran Varlıklar”, “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” ya da “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” bölümünde) yer alan ölçüm ve sunum hükümlerini uygular. Bu kapsamda geleneksel kiralamaya konu varlığın uygulanan bölüme göre amortismana veya itfaya tâbi tutulması gerekiyorsa amortisman tutarı veya itfa payı hesaplanır. Ayrıca varlığın kapsamına girdiği bölüm gerektiriyorsa, kiralamaya konu varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının belirlenmesi amacıyla “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümü hükümleri uygulanır.

Satış ve Geri Kiralama İşlemleri

15.31 Satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satışını ve aynı varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak belirlendiğinden, genellikle birbirlerine bağımlıdır. Satış ve geri kiralama işlemlerinde uygulanacak muhasebe esasları, kiralama işleminin çeşidine bağlıdır.

15.32 Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış gelirlerinin varlığın defter değerini aşan kısmı, satıcı-kiracı tarafından işlemin gerçekleştiği tarihte gelir olarak kâr veya zarara yansıtılmaz. Bu tutar Finansal Durum Tablosuna yansıtılarak kiralama süresi boyunca itfa edilir.

15.33 Bir satış ve geri kiralama işleminin geleneksel kiralama ile sonuçlanması ve söz konusu işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştirildiğinin açık olması durumunda, satıcı-kiracı, oluşan kâr veya zararı işlemin gerçekleştiği tarihte kayda alır. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması halinde ve oluşan zararlar piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile telafi edilmediği durumda, satıcı-kiracı, her türlü kâr veya zararı işlemin gerçekleştiği tarihte kayda alır. Oluşan zararların piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile telafi edilmesi durumunda ise satıcı-kiracı, bu zararı Finansal Durum Tablosuna yansıtarak varlığın tahmini kullanım süresi boyunca kira ödemeleriyle orantılı olarak itfa eder. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda, satıcı-kiracı, gerçeğe uygun değeri aşan kısmı Finansal Durum Tablosuna yansıtarak ilgili varlığın beklenen kullanım süresi boyunca itfa eder.

BÖLÜM 16

DEVLET TEŞVİKLERİ

16.1 Bu bölümde, devlet teşviklerine ve devlet dışındaki taraflarca sağlanan yardımlara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir.

Kapsam

16.2 Devlet teşvikleri, faaliyet konularıyla ilgili belirli şartların karşılanması durumunda, kaynak transferi şeklinde işletmelere yapılan devlet yardımlarıdır. Devlet teşvikleriyle, münhasıran belirli şartları karşılayan bir işletmeye veya işletmeler grubuna ekonomik faydalar sağlanması amaçlanır. Dolayısıyla devlet tarafından genel ticaret koşullarını etkilemek suretiyle geniş bir işletme grubuna sağlanan dolaylı katkılar (örneğin kamunun kullanımına açık yolların yapılması, altyapı hizmetleri sağlanması) devlet teşviki olarak değerlendirilmez.

16.3 Devlet teşvikleri, makul bir biçimde bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını ve devlet ile yapılan normal ticari işlemlerden ayırt edilemeyen nitelikteki işlemleri kapsamaz.

16.4 Bu bölüm, vergilendirilebilir kârın veya vergi zararının belirlenmesinde dikkate alınan veya vergi borcuna bağlı olarak belirlenen ya da vergi borcuyla sınırlı olarak sağlanan faydalar niteliğindeki devlet yardımlarını kapsamamaktadır. Bu tür faydalara örnek olarak; kurumlar vergisi istisnaları, yatırım indirimleri, hızlandırılmış amortisman uygulamaları ve indirimli vergi oranları gösterilebilir.

16.5 Devlet tarafından sağlanan ve önceden belirlenen şartlar karşılandığında devletin feragat ettiği krediler devlet teşviki olarak dikkate alınır. Ayrıca piyasa faiz oranından düşük bir faiz oranıyla devletten alınan bir krediden sağlanan fayda da devlet teşviki olarak kabul edilir.

16.6 Bu bölüm ayrıca, devlet dışındaki taraflarca sağlanan ve bu bölüm kapsamında açıklanan devlet teşvikleriyle aynı türdeki yardımlara da kıyasen uygulanır.

Kayıt ve Ölçüm

16.7 Devlet teşvikleri aşağıdaki şekilde kayda alınır:

a) İşletmenin gelecekte herhangi bir performans şartını yerine getirmesini gerektirmeyen ya da performans şartını önceden yerine getirdiği teşvikler, alındıkları anda kâr veya zarara yansıtılır.

b) İşletmenin gelecekte belirli performans şartlarını yerine getirmesini gerektiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda kâr veya zarara yansıtılır. Bu teşvikler alındıkları andan kâr veya zarara yansıtılıncaya ya da performans şartları karşılanamadığı için iade edilene kadar Finansal Durum Tablosunda “Ertelenmiş Gelirler” kalemi içerisinde gösterilir.

16.8 Teşvik, alınan ya da alınacak olan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.

16.9 Piyasa faiz oranından düşük bir faiz oranıyla devletten alınan krediler, bu kredi için devlete yapılacak geri ödemelerin benzer bir kredi için uygulanan piyasa faiz oranıyla iskonto edilmesiyle hesaplanan bugünkü değeri üzerinden ölçülerek Finansal Durum Tablosunda “Diğer Finansal Yükümlülükler” kalemi içinde gösterilir. Devletten alınan kredi tutarı ile Finansal Durum Tablosuna yansıtılan finansal yükümlülük arasındaki fark bu bölüm uyarınca devlet teşviki olarak muhasebeleştirilir.

BÖLÜM 17

BORÇLANMA MALİYETLERİ

17.1 Bu bölümde, borçlanma maliyetlerinin kayda alınması düzenlenmektedir. Borçlanma maliyetleri, borçlanmayla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer maliyetlerdir. Borçlanma maliyetlerine örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir:

a) “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünde tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanmış faiz giderleri.

b) “Kiralamalar” bölümüne göre kayda alınan finansal kiralamalara ilişkin finansman giderleri.

c) Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alınan kur farkları. Kayda Alma

17.2 Üretilmesi, inşası ya da oluşturulması normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren stokların, maddi duran varlıkların, yatırım amaçlı gayrimenkullerin ve maddi olmayan duran varlıkların elde edilmesiyle doğrudan ilişkili olan borçlanma maliyetleri (örneğin bu varlıklar için kullanılan krediler nedeniyle katlanılan kur farkları dâhil finansman giderleri), söz konusu varlığın satışa veya kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar, varlığın maliyetine dâhil edilir. Diğer tüm borçlanma maliyetleri ise oluştukları dönemde Kâr veya Zarar Tablosunun ilgili kaleminde kâr veya zarara yansıtılır.

BÖLÜM 18

VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

18.1 Bu bölümde, varlıkların geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerle finansal tablolarda yer almamasını sağlamak amacıyla, değer düşüklüğüne ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu kapsamda, bu bölümde varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararlarının belirlenmesi ve hesaplanması ile bu zararların iptal edilmesi konuları ele alınmaktadır.

Kapsam

18.2 Bu bölüm aşağıdakiler hariç olmak üzere tüm varlıklar için uygulanır:

a) “Stoklar ” bölümü kapsamındaki stoklar,

b) “Tarımsal Faaliyetler ” bölümü kapsamındaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar,

c) “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar ” bölümü kapsamındaki finansal varlıklar,

ç) “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” bölümü kapsamındaki gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller,

d) “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümü kapsamındaki ertelenmiş vergi varlıkları.

18.3 Geri kazanılabilir tutar, varlığın (veya nakit yaratan birimin) satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Varlıklar, geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutarla Finansal Durum Tablosunda izlenemez. Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarından büyük olması durumunda değer düşüklüğü zararı oluşur.

18.4 Her raporlama dönemi sonunda varlığın değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin bir göstergenin mevcut olup olmadığı değerlendirilir. Bu tür bir göstergenin mevcut olması durumunda ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarı belirlenir. Belirsiz faydalı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar da dâhil olmak üzere varlığın değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin herhangi bir göstergenin bulunmadığı durumlarda geri kazanılabilir tutarın belirlenmesine gerek yoktur.

Değer Düşüklüğü Göstergeleri

18.5 Bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının meydana geldiğine ilişkin herhangi bir göstergenin mevcut olup olmadığı belirlenirken asgari olarak aşağıdaki göstergeler değerlendirilir:

a) Dönem içinde varlığın piyasa değeri, zamanla veya normal kullanım sonucunda olması beklenenden çok daha fazla azalmıştır.

b) İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevrede veya varlığa ilişkin piyasada, dönem içerisinde işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler meydana gelmiştir ya da söz konusu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.

c) Dönem içerisinde, piyasa faiz oranları veya yatırımın kârlılığına ilişkin diğer piyasa oranları artmıştır. Söz konusu artışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi de muhtemeldir ve yine bu artışlar varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini azaltmaktadır.

ç) İşletmenin net varlıklarının defter değeri, işletmenin bir bütün halindeki tahmini gerçeğe uygun değerinden (bu tür bir tahmin, örneğin, işletmenin tamamının veya bir kısmının potansiyel satışıyla ilgili olarak yapılmış olabilir) daha yüksektir.

d) Varlığın fiziksel hasara uğradığına veya demode olduğuna ilişkin kanıt bulunmaktadır.

e) İşletmeye ilişkin olarak, dönem içerisinde, varlığın mevcut veya gelecekteki öngörülen kullanımını etkileyebilecek önemli düzeyde olumsuz değişiklikler meydana gelmiştir veya bu tür değişikliklerin yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişikliklere örnek olarak; varlığın atıl hale gelmesi, varlığın da dâhil olduğu faaliyetin durdurulması veya yeniden yapılandırma planlarının bulunması, varlığın öngörülen tarihten önce elden çıkarılmasının planlanması, yeniden değerlendirme sonucu varlığın faydalı ömrünün sınırsız değil sınırlı olduğu sonucuna varılması gösterilebilir.

f) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğuna veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur. Bu bağlamda, ekonomik performans faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını içermektedir.

18.6 Varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunması, varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı kayda alınmayacak olsa bile, söz konusu varlığın geri kalan faydalı ömrünün, amortisman veya itfa yönteminin ve kalıntı değerinin gözden geçirilmesi gerektiğini gösterebilir.

Geri Kazanılabilir Tutarın Belirlenmesi

18.7 Geri kazanılabilir tutar, her bir varlık için ayrı ayrı belirlenir. Ancak bir varlığın geri kazanılabilir tutarının ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı hesaplanır. Bir varlığın nakit yaratan birimi, diğer varlıkların veya varlık gruplarının oluşturduğu nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız olarak nakit akışları oluşturan tanımlanabilir en küçük varlık grubudur.

18.8 Büyük ölçüde bağımsız nakit girişi oluşturmasa dahi varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri defter değerinden yüksekse ya da kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aşmayacağı değerlendiriliyorsa varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı hesaplanmaz.

18.9 Bir varlığın geri kazanılabilir tutarının belirlenemediği durumlarda, nakit yaratan birime ilişkin özel hükümlerin dışındaki aşağıdaki hükümlerde yer alan “varlık” ifadesi “nakit yaratan birim” olarak dikkate alınarak, söz konusu hükümler nakit yaratan birim için uygulanır.

18.10 Bir varlığın hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin hem de kullanım değerinin belirlenmesi, her zaman gerekli değildir. Bu tutarlardan biri varlığın defter değerini aşıyorsa, varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmeye gerek yoktur.

18.11 Bir varlığın kullanım değerinin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aşmayacağı değerlendiriliyorsa, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri, geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir. Bu durum, genellikle, elden çıkarmak üzere elde tutulan varlıklar açısından geçerlidir.

Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun Değer

18.12 Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, bir varlığın, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında piyasa şartları çerçevesindeki satış tutarından, elden çıkarma maliyetleri indirildikten sonra elde edilebilecek tutardır. Bu doğrultuda, karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bir satış anlaşmasındaki fiyat veya faal bir piyasadaki fiyat, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değere ilişkin gerçekçi bir kanıt sağlar.

18.13 Varlığa ilişkin bir satış anlaşmasının veya faal bir piyasanın bulunmaması durumunda; satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, aynı sektördeki benzer varlıklara ilişkin yakın geçmişte yapılan işlemlerin sonuçları dikkate alınarak raporlama tarihi itibarıyla, elden çıkarma maliyetleri de düşüldükten sonra, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan sonra elde edilebilecek tutarı yansıtan en gerçekçi bilgiye dayanmak suretiyle ölçülür.

18.14 Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin hesaplanmasında, gerçeğe uygun değerden indirilebilecek satış maliyetlerine yasal olarak ödenmesi gereken işlem vergileri ve benzeri diğer ödemeler, varlığı taşıma maliyetleri, varlığın tâbi olduğu bir kısıtlamanın kaldırılması amacıyla katlanılan maliyetler ve varlığı satışa hazır hale getirmek için katlanılan ilave maliyetler örnek olarak gösterilebilir.

Kullanım Değeri

18.15 Kullanım değeri bir varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.

18.16 Kullanım değerinin hesaplanmasında aşağıdaki unsurlar dikkate alınır:

a) İşletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışları,

b) Söz konusu nakit akışlarının tutarında veya zamanlamasında beklenen muhtemel sapmalar,

c) Paranın zaman değeri (risksiz cari piyasa faiz oranı üzerinden gösterilen),

ç) Varlığa özgü belirsizliklere katlanmanın bedeli,

d) Piyasa katılımcılarının, işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının fiyatlandırmasına yansıtacağı diğer unsurlar (örneğin varlığın likiditesinin azalması).

18.17 Kullanım değerinin hesaplanması aşağıdaki adımlardan oluşur:

a) Varlığın kullanımı süresince ve nihai olarak elden çıkarılmasından elde edilmesi beklenen nakit giriş ve çıkışlarının tahmini ve

b) Söz konusu nakit akışlarına uygun iskonto oranının uygulanması.

18.18 18.16 paragrafının (b), (ç) ve (d) bentlerinde belirtilen unsurlar, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin bir düzeltme ya da iskonto oranına ilişkin bir düzeltme olarak yansıtılabilir. Ayrıca iskonto oranının, genel enflasyonla ilgili fiyat artışlarının etkisini içermesi durumunda gelecekteki nakit akışları da nominal değerleriyle tahmin edilir.

18.19 Kullanım değerinin hesaplanmasında ilk aşamayı oluşturan gelecekteki nakit akışlarının tahmini aşağıdakileri içerir:

a) Varlığın kullanımından sağlanacak nakit girişlerine ilişkin tahminler,

b) Varlığı kullanıma hazır hale getirmek için yapılan nakit çıkışları dâhil olmak üzere, varlığın kullanımından sağlanacak nakit girişlerinin elde edilmesi için gereken gelecekteki nakit çıkışları ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen veya makul ve tutarlı bir temele dayalı olarak varlığa atfedilebilen nakit çıkışlarına ilişkin tahminler ve

c) Varlığın, faydalı ömrü sonunda, piyasa şartlarında karşılıklı pazarlık ortamında elden çıkarılması sonucunda elde edilmesi (veya ödenmesi) beklenen net nakit akışları.

18.20 Nakit akışlarını tahmin etmek için, varsa, geleceğe yönelik finansal bütçeler veya tahminler kullanılabilir. Bu bütçe veya tahminlerin kapsadığı dönemlerin de ötesinde bir nakit akış tahmininde bulunmak için, bunlara dayalı olarak yapılan tahminler, ileriki yıllar için, uygun bir büyüme oranı (artan, sabit veya azalan) kullanılmak suretiyle genişletilebilir.

18.21 Gelecekteki nakit akışları, varlığın mevcut durumu göz önünde bulundurularak tahmin edilir. Gelecekteki nakit akışlarının tahmininde; henüz taahhüt edilmemiş gelecekteki bir yeniden yapılandırmadan ya da varlığın performansının geliştirilmesinden kaynaklanması beklenen tahmini nakit akışları dikkate alınmaz. Ayrıca, gelecekteki nakit akışlarının tahminleri, finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları ile gelir üzerinden alınan vergilere ilişkin ödeme ve iadeleri içermez.

İskonto Oranı

18.22 Bugünkü değer hesaplamasında kullanılan iskonto oranı (oranları), aşağıdakilere ilişkin cari piyasa değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (oranlardır):

a) Paranın zaman değeri (risksiz cari piyasa faiz oranı üzerinden gösterilen),

b) Gelecekteki nakit akış tahminlerinin belirlenmesi sırasında göz önünde bulundurulmamış olan varlığa özgü riskler.

Şerefiye ve Nakit Yaratan Birimin Defter Değeri

18.23 Şerefiye değer düşüklüğü testine tâbi tutulmaz.

18.24 Bir nakit yaratan birimin defter değeri;

a) Nakit yaratan birimle doğrudan ilişkilendirilebilen veya mantıklı ve tutarlı bir şekilde söz konusu birime dağıtılabilen ve

b) Nakit yaratan birimin kullanım değerinin belirlenmesi sırasında dikkate alınan gelecekteki nakit girişlerini oluşturan,

varlıkların defter değerlerini içerir.

18.25 18.24 paragrafında yer alan şartları sağlasa dahi, herhangi bir şerefiye tutarı nakit yaratan birimin defter değerinin hesabında dikkate alınmaz. Dolayısıyla bir varlığa ilişkin değer düşüklüğünün, bu varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı hesaplanarak tespit edildiği durumlarda, söz konusu nakit yaratan birimle ilişkilendirilebilen ya da bu birime dağıtılabilen bir şerefiye tutarı söz konusu olsa da ilgili nakit yaratan birimin defter değerine ilgili şerefiye tutarı dâhil edilmez. Bu itibarla söz konusu nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin bir göstergenin mevcut olduğu bir durumda bu birim, şerefiye tutarı dâhil edilmemiş defter değeri ile geri kazanılabilir tutarı karşılaştırılarak değer düşüklüğü testine tâbi tutulur.

18.26 Ayrıca geri kazanılabilir tutarın kayda alınan bir yükümlülük dikkate alınmadan belirlenemediği durumlar hariç olmak üzere, nakit yaratan birimin defter değeri kayda alınan herhangi bir yükümlülüğün defter değerini içermez.

Değer Düşüklüğünün Kaydı

18.27 Bireysel olarak değer düşüklüğü testine tâbi tutulan ve maliyet bedeliyle ölçülen varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararları kâr veya zarara yansıtılır. Ancak yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülen maddi duran varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararları “Maddi Duran Varlıklar” bölümüne göre yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate alınır. Kâr veya zarara yansıtılan değer düşüklüğü zararları Kâr veya Zarar Tablosunda varlığın kullanıldığı işletme fonksiyonuna ilişkin giderlerin yansıtıldığı kalemde gösterilir. Örneğin, pazarlama bölümüyle ilgili olarak kullanılan varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı “Pazarlama Giderleri” kaleminde, üretim bölümüyle ilgili kullanılan varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararı ise “Satışların Maliyeti” kaleminde gösterilir. Maliyet bedeli üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin değer düşüklüğü zararı ise Diğer Faaliyetlerden Giderler altında “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Azalış ve Satış Zararları” kaleminde gösterilir.

18.28 Benzer şekilde nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının defter değerinden düşük olması durumunda nakit yaratan birim için değer düşüklüğü zararı kayda alınır. Söz konusu değer düşüklüğü zararı nakit yaratan birime ait varlıkların (şerefiye dışındaki) defter değeriyle orantılı olarak ilgili varlıklara dağıtılır. Bu kapsamda, varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararları 18.27 paragrafında belirtilen şekilde muhasebeleştirilir.

18.29 Ancak, nakit yaratan birimdeki varlıkların defter değerleri aşağıdakilerin büyük olanından az olamaz:

a) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerden (belirlenebildiği takdirde),

b) Kullanım değerinden (belirlenebildiği takdirde) ve

c) Sıfırdan

18.30 18.29 paragrafında belirtilen kısıtlamadan dolayı bir varlığa dağıtılamayan değer düşüklüğü zararı tutarı, birimin diğer varlıklarına, söz konusu varlıkların defter değerleri ile orantılı olarak dağıtılır.

18.31 Değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinden sonra amortisman veya itfa payı gelecekteki dönemlerde varlığın yeni defter değeri esas alınarak hesaplanır.

Değer Düşüklüğü Zararının İptali

18.32 Her raporlama dönemi sonunda, önceki dönemlerde kaydedilen değer düşüklüğü zararının ortadan kalktığına ya da azaldığına ilişkin bir gösterge bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Değer düşüklüğü zararının ortadan kalktığına veya azaldığına ilişkin göstergeler, genellikle 18.5 paragrafındaki göstergelerin tersi şeklindedir. Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili varlığın ya da nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı hesaplanarak daha önce kaydedilen değer düşüklüğü zararının bir kısmının veya tamamının iptal edilip edilmemesi gerektiği belirlenir.

18.33 Geçmiş dönemlerde varlığa ilişkin kaydedilen değer düşüklüğü zararının, varlığın bireysel olarak geri kazanılabilir tutarının tespit edilerek belirlenmiş olması durumunda, değer düşüklüğü zararının iptal edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde de aynı şekilde varlığın geri kazanılabilir tutarı bireysel olarak hesaplanır. Diğer taraftan geçmiş dönemlerde varlığa ilişkin kaydedilen değer düşüklüğü zararının varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının tespit edilerek belirlenmiş olması durumunda, değer düşüklüğü zararının iptal edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde de aynı şekilde varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı esas alınır.

18.34 Varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerini aşması durumunda ilgili varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının tamamı ya da bir kısmı iptal edilir. Değer düşüklüğü zararının iptal edilecek kısmı, ilgili varlığa ilişkin önceki dönemlerde değer düşüklüğü zararı kayda alınmamış olsaydı varlığın ulaşacağı (amortisman veya itfa payı çıkarılmış olarak) defter değeri esas alınarak belirlenir. Değer düşüklüğü zararının iptalinden sonra varlığın yeni defter değeri bu değeri aşamaz.

18.35 İptal edilecek değer düşüklüğü zararı; bireysel olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulan ve maliyet bedeli ile ölçülen varlıklarda kâr veya zarara yansıtılarak Kâr veya Zarar Tablosunun ilgili kaleminde gösterilirken, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülen maddi duran varlıklarda “Maddi Duran Varlıklar” bölümüne göre yeniden değerleme değer artışı olarak dikkate alınır.

18.36 Daha önce kaydedilen değer düşüklüğü zararının varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının tespit edilerek belirlenmiş olması durumunda ilgili nakit yaratan birimin cari raporlama dönemi sonundaki geri kazanılabilir tutarı hesaplanır. Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının defter değerinden yüksek olması durumunda nakit yaratan birim için değer düşüklüğü zararı iptal edilir.

18.37 Nakit yaratan birime ait iptal edilecek değer düşüklüğü zararları, nakit yaratan birime ait varlıkların (şerefiye dışındaki) defter değerleri ile orantılı olarak ilgili varlıklara dağıtılır. Bunların kaydı 18.35 paragrafında belirtilen şekilde yapılır.

18.38 Ancak, nakit yaratan birimdeki varlıkların defter değerleri aşağıdakilerin düşük olanından fazla olamaz:

a) Geri kazanılabilir tutardan ve

b) Önceki dönemlerde söz konusu varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı kayda alınmamış olsaydı, varlığın ulaşacağı defter değerinden (amortisman veya itfa payı çıkarılmış olarak).

18.39 18.38 paragrafında belirtilen kısıtlamadan dolayı bir varlığa dağıtılamayan değer düşüklüğü zararı iptali, birimin diğer varlıklarına söz konusu varlıkların defter değeriyle orantılı olarak dağıtılır.

18.40 Değer düşüklüğü zararının iptal edilmesinden sonra amortisman veya itfa payı sonraki dönemlerde varlığın yeni defter değeri esas alınarak hesaplanır.

BÖLÜM 19

KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER VE ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR

19.1 Bu bölümde, karşılıklara, şarta bağlı yükümlülüklere ve şarta bağlı varlıklara ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu bölümde, karşılıkların kayda alma ve ölçümü ile şarta bağlı varlık ve şarta bağlı yükümlülüklerin finansal tablolara nasıl yansıtılacağı ele alınmaktadır.

Kapsam

19.2 Bu bölüm, diğer bölümlerde özel olarak ele alınan karşılıklar (örneğin kiralama işlemlerinden, inşa sözleşmelerinden ve gelir üzerinden alınan vergilerden ortaya çıkanlar) hariç olmak üzere, kıdem tazminatı karşılığı da dâhil tüm karşılıklara, şarta bağlı yükümlülüklere ve şarta bağlı varlıklara uygulanır.

19.3 Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece, tarafların henüz hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelere uygulanmaz. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için zorunlu olarak katlanılması gereken maliyetin, elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. Böyle bir sözleşmeyle zarar etmeleri kaçınılmaz hale gelen işletmeler, kaçınılamayan net zararları için karşılık ayırır. Örneğin, bir geleneksel kiralama kapsamında işletmenin artık kullanmadığı bir varlığı kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunduğunda, raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğü yerine getirmek için yapmayı beklediği harcamaların en gerçekçi tahminini yansıtan tutar kadar karşılık ayırır. Bu tutar örneğin varlığın sahibinin kiralamayı iptal etmek için kabul edeceği tutar olabilir.

Karşılıklar

19.4 Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. Karşılıklara örnek olarak garantilere, davalara, müşteri iadelerine, bir tesisin kapatılmasına ve yeniden yapılandırılmasına ilişkin yükümlülükler gösterilebilir. Bu bölümde yer alan karşılık ifadesi, bir yükümlülüğün kayda alınmasını gerektirmeyen, varlıkların defter değerlerine ilişkin düzeltmeleri (amortisman, şüpheli alacaklara ve diğer varlıklara ilişkin değer düşüklükleri gibi) kapsamaz ve bunlara bu bölüm hükümleri uygulanmaz.

19.5 Karşılık, yalnızca aşağıdaki durumların varlığı halinde kayda alınır:

a) İşletmenin raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğünün bulunması,

b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmeden ekonomik fayda çıkışının muhtemel olması (diğer bir ifadeyle gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olması) ve

c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması.

19.6 Karşılık tutarı, Finansal Durum Tablosuna yükümlülük olarak yansıtılır ve diğer bölümlere göre bir varlığın maliyetine dâhil edilmediği sürece karşılık tutarı kadar gider kayda alınır.

19.7 19.5 paragrafının (a) bendinde yer alan, raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması şartı, işletmenin yükümlülüğünü yerine getirmek dışında herhangi bir gerçekçi alternatifinin bulunmadığı anlamına gelmektedir. Böyle bir durum aşağıdaki şartlardan birinin varlığı halinde ortaya çıkar:

a) Yükümlülüğün yerine getirilmesinin yasal olarak zorunlu olması ya da

b) Yasal olarak zorunlu olmasa bile işletmenin zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün bulunması. İşletmenin zımni kabulden doğan yükümlülüğü; geçmişteki uygulamaları, yayımladığı politikaları veya açık ve güncel beyanlarıyla diğer taraflara belirli sorumlulukları kabul edeceğini gösterdiği ve bunun sonucunda diğer taraflarda bu sorumluluklarını yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti oluşturduğu durumlarda ortaya çıkar.

19.8 Sadece işletmenin gelecekteki faaliyetlerinden (işletmenin gelecekteki faaliyetlerinin idamesi gibi) bağımsız olan ve geçmişteki olaylardan kaynaklanan yükümlülükler karşılık olarak kayda alınır. Örneğin yasal olmayan şekilde çevreye verilen hasarlar nedeniyle ortaya çıkan ceza ve tazminatlara ilişkin yükümlülükler nedeniyle karşılık ayrılması gerekir. Çünkü bu tür yükümlülükler, işletmenin gelecekteki faaliyetlerine bağlı olmaksızın ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışına neden olacaktır. Diğer taraftan bir işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belirli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalar yapmayı planlayabilir ya da bu harcamaları yapması gerekebilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikanın bacalarına filtreler taktırması gerekebilir). İşletme gelecekteki işlemleriyle (örneğin; faaliyet yöntemini değiştirerek veya fabrikayı satarak) ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, bu harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak herhangi bir karşılık kayda almaz.

19.9 Karşılık, raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır.

19.10 Karşılıklar nitelikleri itibarıyla Finansal Durum Tablosundaki birçok kaleme göre daha belirsiz olduklarından, bunların ölçümünde tahminlerin kullanımı önemli bir yer tutmaktadır. Bu çerçevede karşılığa ilişkin tahmini ödeme tutarının ölçümünde işletmenin muhakemede bulunması gerekir. İşletmenin muhakemesi benzer işlemlerden kaynaklanan deneyimleri ve bazı durumlarda bağımsız uzmanlardan alınan değerlendirmeleri yansıtmalıdır.

19.11 Karşılığın çok sayıdaki kalem için hesaplanması durumunda karşılık tutarı, mümkün olan tüm sonuçların gerçekleşme olasılıklarıyla ağırlıklandırılması suretiyle tahmin edilir. Bu tür bir hesaplamada zararın gerçekleşme ihtimaline göre (örneğin % 60 veya % 90 olmasına göre) karşılık tutarı değişecektir. Mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme ihtimalinin benzer olması durumunda, aralığın orta noktası karşılık tutarı olarak kullanılır.

Örnek 1:

Bir işletme, satış tarihinden itibaren altı ay içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir edeceği garantisi ile bir üründen 1.000 birim satmıştır. Üründe küçük bir hata ortaya çıkması durumunda tamir maliyeti 100 TL, büyük bir hata ortaya çıkması durumunda ise tamir maliyeti 400 TL olmaktadır. İşletmenin önceki deneyimleri ve geleceğe ilişkin beklentileri, satılan malların % 75’inde hata olmayacağı, % 20’sinde küçük hataların ortaya çıkacağı, % 5’inde ise büyük hataların ortaya çıkacağı yönündedir. Böyle bir durumda işletmenin [(1.000 birim x %75 x 0 TL) + (1.000 birim x %20 x 100 TL) + (1.000 birim x %5 x 400 TL)]= 40.000 TL karşılık kayda alması gerekecektir.

19.12 Karşılık tek bir yükümlülükten kaynaklanıyorsa en gerçekçi tahmin, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç tutarı olabilir. Ancak bu durumda dahi mümkün olan diğer sonuçların dikkate alınması gerekir. Çünkü mümkün olan diğer sonuç tutarlarının, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonucun tutarından önemli ölçüde farklı olması durumunda en gerçekçi tahmin, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç tutarından farklı olacaktır.

Örnek 2:

İşletme aleyhine açılan bir davaya ilişkin olarak işletmenin avukatı önceki deneyimlerine dayanarak raporlama dönemi sonu itibarıyla, işletmenin müşteriye % 30 ihtimalle 2.000.000 TL, % 70 ihtimalle 300.000 TL tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedir. Bu tür bir durumda gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç, yükümlülüğü yerine getirmek için 300.000 TL tutarında tazminatın ödenmesidir. Ancak diğer mümkün olan tazminat tutarı, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan tazminat tutarından oldukça yüksek olduğundan dönem sonu itibarıyla yükümlülüğün en gerçekçi tahmini, 300.000 TL’den daha fazla olacaktır. Sonuç olarak, [(300.000 TL x %70) + (2.000.000 TL x %30)]= 810.000 TL karşılık kayda alınacaktır.

19.13 İşletmelerin bugünkü değer hesaplaması yapmadan karşılık tutarını yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcama tutarı üzerinden ölçmesi mümkündür. Bununla birlikte paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcamaların bugünkü değeri üzerinden ölçülebilir. Bugünkü değerin hesaplanması durumunda paranın zaman değerine ilişkin cari piyasa değerlendirmelerini yansıtan iskonto oranı (veya oranları) kullanılır. Ayrıca ilgili yükümlülüğe özgü riskler de, ya kullanılan iskonto oranına (veya oranlarına) ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken harcama tutarlarının tahminine yansıtılır. Ancak bu riskler, her iki unsura birden yansıtılmaz.

19.14 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz. Söz konusu kazançlar, ilgili varlığın kapsamına girdiği bölüm uyarınca öngörülen zamanda kayda alınır.

19.15 Karşılık tutarları, ilk kayda almadan sonra her bir raporlama dönemi sonunda gözden geçirilir ve ilgili raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. Bu düzeltmeler, karşılık tutarı başlangıçta diğer bölümlere göre bir varlığın maliyetine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zarara yansıtılır. Karşılık tutarının, bugünkü değeri üzerinden ölçülmesi durumunda toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde bir taraftan karşılık hesabına eklenirken, diğer taraftan da Kâr veya Zarar Tablosunda “Faiz vb. Giderler” kalemi içerisinde gösterilir.

Karşılıklara İlişkin Tazminatlar

19.16 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcama tutarının bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilmesinin beklendiği durumlarda (örneğin sigorta tazminat talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı ayrı bir varlık olarak kayda alınabilir. Ancak bu tazminat tutarının varlık olarak kayda alınabilmesi için, karşılığa neden olan yükümlülük yerine getirildiğinde tazminatın alınacağının neredeyse kesin olması gerekir. Varlık olarak kaydedilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz. Tazminat alacağı, Finansal Durum Tablosunda bir varlık olarak gösterilir ve karşılık tutarı ile mahsup edilmez. Bununla birlikte karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat tutarı, Kâr veya Zarar Tablosunda mahsup edilebilir.

Kıdem Tazminatı Karşılığı

19.17 İlgili olduğu raporlama dönemi sonu itibarıyla kıdem tazminatı yükümlülükleri tahmin edilir ve bu tahmin nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı yükümlülük artışları hesaplanarak giderleştirilir. Kıdem tazminatı yükümlülükleri; iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların ilgili döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanır.

Şarta Bağlı Yükümlülükler

19.18 Şarta bağlı yükümlülük aşağıdakilerden herhangi biridir;

a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel bir yükümlülük olup söz konusu yükümlülüğün mevcudiyeti tam olarak işletmenin kontrolünde bulunmayan, gelecekteki belirsiz bir veya daha fazla olayın meydana gelip gelmemesine bağlıdır.

b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle kayda alınamayan mevcut bir yükümlülüktür:

(i) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmeden ekonomik fayda çıkışının muhtemel olmaması veya

(ii) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde ölçülememesi.

19.19 Bir yükümlülük için müteselsilen sorumlu olunması durumunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı, şarta bağlı yükümlülük olarak değerlendirilir.

19.20 Şarta bağlı yükümlülükler Finansal Durum Tablosunda gösterilmez. Bununla birlikte şarta bağlı yükümlülük nedeniyle işletmeden kaynak çıkışının olma ihtimali çok düşük değilse, dipnotlarda şarta bağlı yükümlülüğün niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır ve şarta bağlı yükümlülüğün muhtemel finansal etkisine ilişkin bilgi verilir.

Şarta Bağlı Varlıklar

19.21 Şarta bağlı varlık, geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel bir varlık olup söz konusu varlığın mevcudiyeti; tam olarak işletmenin kontrolünde bulunmayan, gelecekteki belirsiz bir veya daha fazla olayın meydana gelip gelmemesine bağlıdır.

19.22 Şarta bağlı varlıklar, Finansal Durum Tablosunda gösterilmez. Ancak ilgili varlık nedeniyle işletmeye kaynak girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık, şarta bağlı bir varlık olarak nitelendirilemez ve varlık olarak kayda alınır.

19.23 Şarta bağlı varlık nedeniyle işletmeye ekonomik fayda girişinin olması muhtemelse (diğer bir ifadeyle gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olması), dipnotlarda şarta bağlı varlığın niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır ve şarta bağlı varlığın muhtemel finansal etkisine ilişkin bilgi verilir.

BÖLÜM 20

YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ

20.1 Bu bölümde, işletmelerin yabancı para cinsinden yaptıkları işlemlere ilişkin muhasebe ilkeleri ve işletmelerin finansal tablolarını ağırlıkla kullandıkları para birimi dışındaki başka bir para birimi cinsinden sunmaları durumunda yapılması gereken çevrim işlemlerine ilişkin esaslar düzenlenmektedir. Bu bölüm ayrıca, konsolide finansal tablo hazırlayan işletmeler açısından; ağırlıkla kullanılan para birimi konsolide finansal tabloların sunulduğu para biriminden farklı olan bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin ve iştiraklerin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarının konsolide finansal tablolara nasıl dâhil edileceğine ilişkin ilkeleri belirlemektedir.

Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi

20.2 İşletmelerin bu bölüm uyarınca ağırlıkla kullanılan para birimini belirlemesi gerekir. Ağırlıkla kullanılan para birimi, işletmenin ağırlıklı olarak nakitlerini oluşturduğu ve harcadığı çevrenin para birimidir. İşletmenin ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirasından farklı olabilir.

20.3 İşletme, ağırlıkla kullanılan para birimini belirlerken öncelikli olarak aşağıdaki faktörleri dikkate alır:

a) Ağırlıkla kullanılan para birimi:

(i) İşletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (bu para birimi genellikle, satış fiyatlarının belirlendiği ve ödemelerin yapıldığı para birimidir).

(ii) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle işletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimidir.

b) Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, hammadde ve diğer maliyetleri en çok etkileyen (genellikle bu tür maliyetlerin belirlendiği ve ödendiği) para birimidir.

20.4 20.3 paragrafındaki faktörlerin yanı sıra aşağıda yer alan faktörler de ağırlıkla kullanılan para biriminin belirlenmesine ilişkin kanıt sağlar:

a) Finansman faaliyetlerinden (borçlanma aracı ya da özkaynak araçlarının ihraç edilmesi gibi) sağlanan fonların para birimi.

b) İşletmenin esas faaliyetlerinden elde edilen tahsilatın tutulduğu para birimi.

20.5 Ağırlıkla kullanılan para birimi, işletmeyle ilgili işlemlerin, olayların ve şartların etkilerini en iyi şekilde yansıtan para birimidir. Dolayısıyla, ağırlıkla kullanılan para birimi bir kez belirlendikten sonra, sadece işletmeyle ilgili işlemlerde, olaylarda ve şartlarda bir değişiklik meydana gelmesi durumunda değiştirilebilir.

20.6 Ağırlıkla kullanılan para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye yönelik olarak kayda alınır. Diğer bir ifadeyle, tüm kalemler yeni ağırlıkla kullanılan para birimine, değişiklik tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir.

Yabancı Para Cinsinden İşlemlere İlişkin Muhasebe İlkeleri

20.7 Yabancı para cinsinden işlemler, işletmenin ağırlıkla kullanılan para birimi dışındaki bir para birimiyle gerçekleşen işlemlerdir.

20.8 Yabancı para cinsinden işlemler ilk kayda alınırken, yabancı para birimindeki tutar işlem tarihindeki spot kur kullanılarak ağırlıkla kullanılan para birimine çevrilir. Spot kur, hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur. İşlem tarihi, işlemin ilk kayda alındığı tarihi ifade eder. İlk kayda alma tarihi ise işlemin kapsamına girdiği bölüme göre belirlenir.

20.9 Uygulama kolaylığı açısından, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun kullanılması mümkündür. Örneğin; haftanın, ayın ya da yılın ortalama kuru, o dönem içinde gerçekleşen yabancı para cinsinden tüm işlemlere uygulanabilir. Ancak, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda ortalama kur kullanılamaz.

20.10 Yabancı para cinsinden Finansal Durum Tablosu kalemlerinin dönem sonundaki ölçümleri, bunların parasal veya parasal olmayan kalem olmasına göre farklılık gösterir.

20.11 Parasal kalemler, sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek olan varlık ve yükümlülükler ile elde tutulan nakittir. Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkı ya da ödenmesi yükümlülüğüdür. Parasal kalemlere örnek olarak; nakit ödenecek kıdem tazminatları ve diğer karşılıklar ile nakit olarak tahsil edilecek alacaklar gösterilebilir.

20.12 Bununla birlikte, parasal olmayan bir kalemin temel niteliği sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır. Parasal olmayan kalemlere örnek olarak; mal ve hizmetler için önceden ödenen tutarlar (örneğin peşin ödenmiş kira), şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar, maddi duran varlıklar verilebilir.

20.13 Yabancı para cinsinden parasal kalemler, dönem sonundaki spot kur kullanılarak ağırlıkla kullanılan para birimine çevrilir.

20.14 Parasal kalemin ödenmesinden ya da parasal kalemin cari dönem sonunda, ilk kayda alma tarihindeki veya bir önceki raporlama dönemi sonundaki kurdan farklı bir kurdan çevrilmesinden kaynaklanan kur farkı kazanç veya kayıpları oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Parasal kalemlere ilişkin kur farkı kazanç veya kayıpları, kalemin türüne göre Kâr veya Zarar Tablosunun ilgili kaleminde gösterilir. Örneğin ticari alacak ve borçlara ilişkin kur farkı kazanç veya kayıpları “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler” veya “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kaleminde; banka mevduatlarına veya alınan banka kredilerine ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkı kazanç veya kayıpları “Kur Farkı Gelirleri” veya “Kur Farkı Giderleri” kaleminde gösterilir.

20.15 Yabancı para cinsinden parasal olmayan kalemler ise, maliyet bedelleri üzerinden ölçülüyorsa işlem tarihindeki kurdan; yabancı para cinsinden gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülüyorsa gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki spot kurdan ağırlıkla kullanılan para birimine çevrilir.

Örnek 1:

Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası (TL) olan bir işletme, 10.000 ABD Dolarına ($) satın aldığı bir maddi duran varlığını maliyet bedeli üzerinden ölçmektedir. Satın alma tarihindeki kur 1 $ = 2,50 TL, dönem sonu kuru ise 1 $ = 2,60 TL’dir. İşletme söz konusu maddi duran varlığını dönem sonunda, 25.000 TL üzerinden birikmiş amortismanı düşerek gösterecektir.

İşletmenin ilgili maddi duran varlığını yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçmesi ve dönem sonunda maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerini 12.000 $ olarak belirlemesi durumunda ise işletme maddi duran varlığını dönem sonunda 31.200 TL (12.000 $ x 2,60 TL) olarak gösterecektir.

20.16 Bazı parasal olmayan kalemlerin değeri iki veya daha fazla tutarın karşılaştırılması suretiyle belirlenmektedir. Örneğin stoklar, dönem sonlarında maliyet ile net gerçekleşebilir değerin düşük olanı üzerinden; değer düşüklüğü göstergeleri tespit edilen maddi duran varlıklar ise geri kazanılabilir tutar ile defter değerinin düşük olanı üzerinden gösterilmektedir. Bu tür durumlarda her bir tutar, belirlendiği tarihteki kur kullanılarak ağırlıkla kullanılan para birimine çevrilir. Örneğin, net gerçekleşebilir değer, değer düşüklüğü testi açısından dönem sonunda belirleniyorsa çevrim işlemi, dönem sonu kuru kullanılarak yapılır.

20.17 Parasal olmayan kalemlere ilişkin ortaya çıkan kur farkı kazanç veya kayıpları, ilgili kaleme ilişkin değer değişimlerinin yansıtıldığı Kâr veya Zarar Tablosu kalemi kullanılarak kâr veya zarara kaydedilir. Bununla birlikte, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülen maddi duran varlıklara ilişkin yeniden değerlemeden kaynaklanan kur farkı kazanç veya kayıpları “Yeniden Değerleme Yedeği”nde gösterilir.

20.18 Ağırlıkla kullanılan para birimine çevrimde birden fazla döviz kurunun bulunması durumunda kullanılacak kur; işlem veya bakiyeye ilişkin nakit akışları ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olsaydı bu nakit akışlarının ödeneceği kurdur. Örneğin, işletmenin elinde bulundurduğu nakdin değerlemesinde alış kurunun; yabancı para cinsinden olan bir kredi ödemesine ilişkin borcun değerlemesinde ise satış kurunun kullanılması gerekir.

Finansal Tabloların Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi Dışındaki Para Birimi Cinsinden Sunulması

20.19 Ağırlıkla kullanılan para birimi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin, finansal tablolarını ağırlıkla kullanılan para biriminden farklı bir para biriminden sunması durumunda (örneğin, ağırlıkla kullanılan para birimi Euro olan bir işletmenin TL cinsinden finansal tablolarını sunması) aşağıdaki işlemler uygulanarak çevrim gerçekleştirilir:

a) Cari raporlama dönemine ait Finansal Durum Tablosundaki varlık ve yükümlülükler ve karşılaştırmalı olarak sunulan Finansal Durum Tablosundaki varlık ve yükümlülükler raporlama tarihindeki spot kurdan çevrilir.

b) Karşılaştırmalı dönemlere ilişkin bilgiler dâhil, gelir, gider ve özkaynak kalemleri işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir.

c) Ortaya çıkan tüm kur farkları ise özkaynaklarda “Yabancı Para Çevrim Farkları” kalemi içerisinde gösterilir.

20.20 Uygulama kolaylığı açısından, gelir, gider ve özkaynak kalemlerinin çevriminde işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun kullanılması mümkündür. Örneğin; dönemin ortalama kuru tüm gelir, gider ve özkaynak kalemlerinin çevriminde kullanılabilir. Ancak, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda ortalama kur kullanılamaz.

20.21 İşletmenin ağırlıkla kullanılan para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olduğunda, işletme 20.22 paragrafında yer alan çevrim yöntemini uygulamadan önce “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” bölümüne göre finansal tablolarını (yüksek enflasyonlu olmayan bir ekonominin para birimine çevrilen karşılaştırmalı tutarlar hariç, bakınız: 20.22 (b) paragrafı) enflasyon düzeltmesine tâbi tutar.

20.22 Ağırlıkla kullanılan para birimi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin, finansal tablolarını ağırlıkla kullanılan para biriminden farklı bir para biriminden sunması durumunda aşağıdaki işlemler uygulanarak çevrim gerçekleştirilir:

a) (b) bendinde belirtilen durum dışında, tüm tutarlar (diğer bir ifadeyle karşılaştırmalı olarak sunulanlar dâhil, varlıklar, yükümlülükler, özkaynak kalemleri, gelir ve giderler) son Finansal Durum Tablosunun düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir.

b) Tutarların yüksek enflasyonlu olmayan bir ekonominin para birimine çevrilmesi durumunda, karşılaştırmalı tutarlar önceki yılın finansal tablolarında cari yıl tutarları olarak sunulan tutarlar olacaktır (diğer bir ifadeyle karşılaştırmalı tutarlar fiyat seviyesinde veya döviz kurlarında sonradan meydana gelen değişimlere göre düzeltilmez).

20.23 Ekonomi yüksek enflasyonlu olmaktan çıktığında ve artık finansal tablolar “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” bölümüne göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmadığında, işletmenin finansal tablolarını enflasyona göre düzeltmeye son verdiği tarihteki fiyat seviyelerine göre düzeltilmiş tutarlar, tarihi maliyet olarak kabul edilerek finansal tabloların sunumunda kullanılan para birimine çevrilir.

Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi, Finansal Tabloların Sunulduğu Para Biriminden Farklı Olan Bağlı Ortaklıkların, İştiraklerin ve Müşterek Girişimlerin Finansal Tablolarının Çevrimi

20.24 20.3 ve 20.4 paragraflarında belirtilen faktörlerin yanı sıra, ana ortaklığın bağlı ortaklığının, müşterek girişiminin veya iştirakinin ağırlıkla kullanılan para birimi belirlenirken ve bu yatırımların ağırlıkla kullanılan para biriminin, yatırım yapan işletmenin ağırlıkla kullanılan para biriminden farklı olup olmadığı tespit edilirken aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır:

a) İşletmenin faaliyetlerini, yatırım yapan işletmenin faaliyetlerinin uzantısı şeklinde mi yoksa bağımsız bir şekilde mi yürüttüğü.

b) Yatırım yapan işletmeyle gerçekleştirilen işlemlerin, işletmenin toplam faaliyetlerinin büyük bir bölümünü mü, yoksa küçük bir bölümünü mü oluşturduğu.

c) İşletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının, yatırım yapan işletmenin nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve söz konusu nakit akışlarının istenildiği an yatırım yapan işletmeye aktarılmasının mümkün olup olmadığı.

ç) İşletmenin, yatırım yapan işletmenin fon desteği olmadan, kendi faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal şartlarda beklenen borç yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmadığı.

20.25 Ana ortaklığın bir bağlı ortaklığının, müşterek girişiminin veya iştirakinin ağırlıkla kullanılan para biriminin finansal tabloların sunulduğu para biriminden farklı olması durumunda, bu işletmelerin finansal durumlarının ve faaliyet sonuçlarının tam konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi kullanılarak finansal tablolara dâhil edilebilmesi için finansal tabloların sunulduğu para birimine çevrilmesi gerekir. Bu şekilde bağlı ortaklıklar tam konsolidasyon yöntemi uygulanarak, müşterek girişim ve iştirakler ise özkaynak yöntemi uygulanarak finansal tablolara dâhil edilirken bu işletmelerin, finansal tabloların sunulduğu para birimi cinsinden ifade edilen finansal tabloları dikkate alınmış olur.

20.26 Ağırlıkla kullanılan para birimi konsolide finansal tabloların sunulduğu para biriminden farklı olan bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin ve iştiraklerin finansal durumunun ve faaliyet sonuçlarının konsolide finansal tabloların sunulduğu para birimine çevriminde, “Finansal Tabloların Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi Dışında Farklı Bir Para Birimi Cinsinden Sunulması” başlığında yer alan çevrim işlemleri uygulanır. Bununla birlikte, söz konusu kısımdaki işlemlerin yanı sıra bu çevrimde aşağıdaki hükümler de dikkate alınır:

a) Ana ortaklığın bağlı ortaklıklarının paylarının tamamına sahip olmadığı durumda çevrim işlemi sonucu ortaya çıkan kur farkı kazanç veya kayıplarının kontrol gücü olmayan paylara isabet eden kısmı Konsolide Finansal Durum Tablosunda kontrol gücü olmayan paylara dağıtılır, geriye kalan kısım ise Konsolide Finansal Durum Tablosunda “Yabancı Para Çevrim Farkları” kaleminde gösterilir.

b) Bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin ve iştiraklerin finansal durumu ile faaliyet sonuçlarının ana ortaklığın finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıyla birleştirilmesinde normal konsolidasyon işlemleri uygulanır. Bu kapsamda ana ortaklık ile bağlı ortaklık, müşterek girişim ve iştirak arasında gerçekleşen işlemlerin etkileri elimine edilir. Ancak ana ortaklık ile bağlı ortaklıklar, müşterek girişimler ve iştirakler arasındaki işlemler sonucu ortaya çıkan parasal kalemlere ilişkin kur farkı kazanç veya kayıpları elimine edilmez.

Örnek 2:

Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası (TL) olan bir ana ortaklık ağırlıkla kullanılan para birimi ABD Doları ($) olan bir bağlı ortaklığına 10.000 $ borç vermiştir. İşlem tarihinde 1 $ = 2.50 TL; dönem sonunda ise 1 $ = 2.60 TL’dir. Ana ortaklık konsolide finansal tablolarını TL cinsinden hazırlamaktadır. Konsolide finansal tablolar hazırlanırken ana ortaklığın kendi kayıtlarında yer alan 26.000 TL’lik alacak kalemi ile bağlı ortaklığın çevrim işlemi sonucu kayıtlarında yer alan 26.000 TL’lik borç kalemi elemine edilecektir. Ancak söz konusu parasal kaleme ilişkin olarak ortaya çıkan ve ana ortaklığın kendi Kâr veya Zarar Tablosuna yansıtılmış olan 1.000 TL’lik kur farkı kazancı elimine edilmez ve Konsolide Kâr veya Zarar Tablosunda da gösterilir (Ancak bir sonraki madde de belirtildiği şekilde bu borçlanmanın ana ortaklığın bağlı ortaklıktaki net yatırımının bir parçası olması durumunda, söz konusu kur farkı kazancı konsolide finansal tablolarda özkaynaklar altında “Yabancı Para Çevrim Farkları” kalemi içerisinde gösterilir).

c) Ana ortaklığın bağlı ortaklıklarına, müşterek girişimlerine veya iştiraklerine öngörülebilir bir gelecekte ödenmesi planlanmayan ve beklenmeyen borçları ya da bu yatırımlarından öngörülebilir bir gelecekte tahsil edilmesi planlanmayan ve beklenmeyen alacakları olabilir. Bu tür bir parasal kalem özünde, bu işletmelerdeki net yatırımın bir parçasıdır. Ana ortaklığın bu işletmelerdeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkı kazanç veya kayıpları konsolide finansal tablolarda özkaynaklar altında “Yabancı Para Çevrim Farkları” kalemi içerisinde gösterilir. Söz konusu kur farkları, bağlı ortaklığın, müşterek girişimin veya iştirakin elden çıkarılması üzerine konsolide Kâr veya Zarar Tablosuna aktarılmaz, bu tutar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları”na aktarılır.

Örnek 3:

Örnek 2’de yer verilen ana ortaklığın bağlı ortaklığa verdiği borcun öngörülebilir bir gelecekte tahsil edilmesi beklenmiyor ve planlanmıyor ise; ana ortaklığın kendi finansal tablosunda yer alan 1.000 TL’lik kur farkı kazancı Konsolide Kâr veya Zarar Tablosunda değil; Konsolide Finansal Durum Tablosunun özkaynakları içerisinde “Yabancı Para Çevrim Farkları” kaleminde gösterilir. Ana ortaklık söz konusu borç için kendi finansal tablolarında herhangi bir değişiklik yapmaz. Diğer bir ifadeyle, ana ortaklığın münferit finansal tablolarında söz konusu kur farkı kazancı Kâr veya Zarar Tablosunda gösterilir.

ç) Bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin veya iştiraklerin ediniminde ortaya çıkan şerefiye ve yine bu edinim sırasında varlıkların ve yükümlülüklerin defter değerlerine ilişkin yapılan gerçeğe uygun değer düzeltmeleri, bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin veya iştiraklerin varlık ve yükümlülükleri olarak dikkate alınır. Bu nedenle söz konusu varlık ve yükümlülükler, bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin veya iştiraklerin ağırlıkla kullanılan para birimi cinsinden ifade edilirler ve dönem sonundaki spot kurdan çevrilirler.

d) Bağlı ortaklık üzerindeki kontrolün kaybı, iştirak niteliği kazanmayacak şekilde müşterek girişim üzerindeki müşterek kontrolün kaybı ya da müşterek girişim niteliği kazanmayacak şekilde iştirak üzerindeki önemli etkinin kaybı durumunda, bu yatırımla ilgili olarak özkaynaklarda kaydedilen birikimli kur farkı kazanç veya kayıpları bağlı ortaklığın, müşterek girişimin ya da iştirakin elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya kaybın hesabında dikkate alınmaz. Söz konusu kur farkı kazanç veya kayıpları kâr veya zarara yansıtılmadan “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

e) Bir bağlı ortaklığın kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde kısmen elden çıkarılması durumunda, “Yabancı Para Çevrim Farkları” kaleminde bağlı ortaklıkla ilgili olarak yer alan birikimli kur farkı kazanç veya kayıplarının oransal payı ilgili bağlı ortaklıktaki kontrol gücü olmayan paylara aktarılır.

f) Bir müşterek girişimin müşterek kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde kısmen elden çıkarılması, bir müşterek girişimin kısmen elden çıkarılması sonucu iştirak niteliği kazanması ya da bir iştirakin önemli etkinin kaybına neden olmayacak şekilde kısmen elden çıkarılması durumunda, müşterek girişime ya da iştirake ilişkin olarak daha önceden özkaynaklarda kaydedilen birikimli kur farkı kazanç veya kayıplarından ortaklık payındaki azalışa isabet eden kısım “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

20.27 Yabancı para cinsinden elde ettikleri bağlı ortaklık, müşterek girişim ve iştirak yatırımlarını maliyet yöntemi kullanarak ölçen işletmeler, bu yatırımlarının ilk kayda alınmasında, dönem sonu ölçümlerinde, bu yatırımların kısmen ya da tamamen elden çıkarılmasında ve kendileriyle bu işletmeler arasında gerçekleşen yabancı para cinsinden işlemlerde, 20.7 - 20.18 paragraflarında yer alan hükümleri uygular.

BÖLÜM 21

İŞ BİRLEŞMELERİ

21.1 Bu bölümde, iş birleşmesinde edinilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin ve kontrol gücü olmayan payların ölçümüne ve kayda alınmasına ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu bölümde ayrıca şerefiyenin iş birleşmesi sırasındaki ve sonraki ölçümü düzenlenmektedir.

Kapsam

21.2 İş birleşmesi, ayrı iş veya işletmelerin tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir. İş birleşmesinde edinen taraf olarak nitelendirilen işletme, edinilen tarafın kontrolünü elde etmektedir.

21.3 İş birleşmesi, çeşitli şekillerde gerçekleşebilir. Örneğin bir iş birleşmesi, edinen işletmenin iş tanımını karşılayan net varlıklar satın alması veya başka bir işletmenin özkaynak paylarını edinmesi, iki ayrı işletmenin yeni kurulan bir işletme çatısı altında birleşmesi ya da edinilen tarafın tasfiye edilerek edinen işletme tarafından devralınması şeklinde gerçekleşebilir.

21.4 İş birleşmesi; özkaynak aracı ihracı yoluyla, nakit ve nakit benzerleri veya diğer varlıkların transfer edilmesi suretiyle ya da bunların bir bileşimiyle gerçekleşebilir.

21.5 Bu bölüm, iş birleşmesi tanımına giren tüm işlem ve olaylara uygulanır. Ancak bu bölüm müşterek girişimin oluşumuna, iş tanımına uymayan varlık veya varlık grubu edinimine ve konsolide finansal tablo hazırlamayan işletmelerin bağlı ortaklık edinimlerine uygulanmaz.

21.6 Bu bölüm ayrıca, büyük işletme dışındaki işletmelerin (ihtiyari olarak konsolide finansal tablo hazırlayanlar hariç) bağlı ortaklık edinimi şeklinde gerçekleştirdikleri iş birleşmelerine uygulanmaz. Bu işletmeler bağlı ortaklıklarını, “Konsolide Finansal Tablolar” bölümüne göre maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirirler. Bu durumda bağlı ortaklıkların varlık ve yükümlülükleri ile varsa kontrol gücü olmayan paylar finansal tablolara yansıtılmaz ve bu edinim sonucunda şerefiye ortaya çıkmaz. Ancak bu işletmeler, edinen işletme oldukları ve ana ortaklık bağlı ortaklık ilişkisinin oluşmadığı iş birleşmelerine bu bölüm hükümlerini uygular.

İş Birleşmelerinin Tanımlanması

21.7 Bir işlem veya olayın iş birleşmesi olarak nitelendirilebilmesi için edinilen varlıkların ve üstlenilen yükümlülüklerin bir işi oluşturması gerekir. İş; sahiplerine, üyelerine veya katılımcılarına kâr payları, düşük maliyetler veya diğer ekonomik faydalar şeklinde doğrudan bir getiri sağlamak amacıyla yönetilen faaliyetler ve varlıklar bütünüdür.

21.8 Bir iş girdilerden, bu girdilere uygulandığında çıktı yaratma kabiliyetine sahip süreçlerden ve ekonomik fayda oluşturan veya oluşturacak olan çıktılardan oluşur. İşler genellikle çıktılara sahip olmasına rağmen, faaliyetler ve varlıklar bütününün iş olarak tanımlanabilmesi için çıktıların bulunması şart değildir.

21.9 Edinilen varlıkların veya varlık grubunun iş tanımını karşılamaması durumunda edinen işletme söz konusu işlemi varlık edinimi olarak kayda alır. Bu çerçevede, edinim maliyeti, tanımlanabilir varlık ve yükümlülüklerin edinim tarihindeki gerçeğe uygun değeri nispetinde dağıtılır.

İş Birleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi

21.10 İş birleşmeleri, satın alma yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Satın alma yöntemi uygulanırken aşağıdaki adımlar izlenir:

a) Edinen işletmenin belirlenmesi.

b) Birleşme tarihinin belirlenmesi.

c) İş birleşmesinin maliyetinin belirlenmesi.

ç) Edinilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin ve kontrol gücü olmayan payların ölçümü ve kayda alınması.

d) Şerefiye veya negatif şerefiyenin ölçülmesi ve kayda alınması.

Edinen İşletmenin Belirlenmesi

21.11 Tüm iş birleşmelerinde birleşme işleminin taraflarından birisi edinen işletme olarak belirlenir. Edinen işletme, birleşme işlemi sonucu birleşmeye taraf olan diğer işletme üzerinde kontrolü elde eden taraftır. Kontrol kavramına ilişkin hükümlere “Konsolide Finansal Tablolar” bölümünde yer verilmiş olup edinen işletmenin belirlenmesinde söz konusu bölümdeki hükümler uygulanır. “Konsolide Finansal Tablolar” bölümünde yer alan hükümler uygulanarak iş birleşmesinin taraflarından hangisinin edinen işletme olduğunun açıkça belirlenememesi durumunda ilgili diğer faktörler (örneğin hangi işletmenin değerinin büyük olduğu, nakit veya diğer varlıkların hangi işletme tarafından transfer edildiği, özkaynak paylarının değişimi yoluyla gerçekleşen birleşmelerde hangi işletmenin özkaynak paylarını ihraç ettiği) göz önünde bulundurularak belirleme yapılır.

Birleşme Tarihinin Belirlenmesi

21.12 Birleşme tarihi, edinen işletmenin edinilen taraf üzerinde kontrolü elde ettiği tarihtir. Kontrolün elde edildiği tarih genellikle, edinen işletme tarafından edinme bedelinin transfer edildiği, edinilen tarafın varlıklarının edinildiği ve yükümlülüklerinin üstlenildiği tarihtir. Bununla birlikte kontrol, bu tarihten önce veya sonra elde edilmiş olabilir. Bu kapsamda edinen işletme, birleşme tarihini belirlerken kontrolün elde edildiğini gösteren tüm faktörleri göz önünde bulundurur.

İş Birleşmesinin Maliyetinin Belirlenmesi

21.13 İş birleşmesinin maliyeti, transfer edilen bedel ile iş birleşmesiyle doğrudan bağlantılı olarak katlanılan maliyetlerin (aracılık ücretleri, danışmanlık ücretleri, muhasebe ve değerlemeye ilişkin ücretler gibi) toplamı olarak ölçülür.

21.14 İş birleşmesinde transfer edilen bedel, birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Söz konusu gerçeğe uygun değer, edinen işletme tarafından transfer edilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin ve ihraç edilen özkaynak paylarının birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerlerinin toplamı olarak hesaplanır. Söz konusu unsurların gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünde yer alan gerçeğe uygun değerin ölçümüne ilişkin hükümler uygulanır.

21.15 Aşamalı olarak gerçekleşen iş birleşmelerinde birleşmenin maliyeti hesaplanırken edinen işletmenin daha önceden elde tuttuğu edinilen tarafın özkaynak payları, güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden dikkate alınır. Söz konusu payların birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle defter değerleri arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

21.16 Bir bağlı ortaklığın ilave özkaynak paylarının elde edilmesi durumunda, bağlı ortaklık üzerinde hâlihazırda kontrole sahip olunduğundan aşamalı olarak gerçekleşen bir iş birleşmesi söz konusu değildir. Bağlı ortaklığın ilave paylarının elde edilmesi durumunda “Konsolide Finansal Tablolar” bölümünün 22.29 ve 22.30 paragrafları uygulanır.

21.17 Transfer edilen bedel; nakit, nakit dışı varlıklar, edinen işletmenin bir işletmesi veya işi, şarta bağlı bedel, adi veya imtiyazlı özkaynak araçları, opsiyonlar, varantlar şeklinde olabilir.

21.18 Transfer edilen bedel, şarta bağlı bedel anlaşmalarından kaynaklanan varlık ve yükümlülükleri de içerebilir. Şarta bağlı bedel genellikle, iş birleşmesine ilişkin sözleşme gereğince, gelecekte belirli olayların meydana gelmesi veya koşulların oluşması şartıyla (örneğin, birleşmeyle edinilen tarafın varlık getiri oranının belirli bir oranın üzerinde olması şartıyla) edinen işletmenin edinilen tarafın önceki sahiplerine ilave varlık veya özkaynak payları transfer etmesini öngören yükümlülükler şeklinde ortaya çıkar. Ancak şarta bağlı bedel anlaşmasına göre, edinen işletmenin, gelecekte belirli olayların meydana gelmesi veya şartların oluşması durumunda önceden transfer ettiği bedeli geri almasını sağlayan bir hakkı da ortaya çıkabilir.

21.19 Şarta bağlı bedelin oluşmasına neden olan şart veya olayların gerçekleşmesinin muhtemel olduğu ve şarta bağlı bedel tutarının güvenilir bir şekilde ölçülebildiği durumlarda edinen işletme şarta bağlı bedelin birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerini iş birleşmesinin maliyetine dâhil eder. Bu durumda edinen işletmenin şarta bağlı bedel anlaşmasına göre gelecekte varlık veya özkaynak payları transfer etmesi gerekiyorsa gelecekte yapacağı transferleri bunların özelliklerini dikkate alarak yükümlülük veya özkaynak olarak kayda alır. Bunun yanı sıra, edinen işletmenin şarta bağlı bedel anlaşmasına göre önceden transfer ettiği bedelin geri alınmasına ilişkin bir hakkı oluşuyorsa bu hakkını varlık olarak sınıflandırır.

21.20 Gelecekteki şart veya olayların gerçekleşmesinin muhtemel olmaması veya gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi nedeniyle birleşme tarihinde kayda alınmayan şarta bağlı bedel, birleşme tarihinden sonra (ölçüm dönemi içerisinde veya sonrasında) bu şartların sağlanması durumunda, birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden iş birleşmesinin maliyetine dâhil edilir ve şerefiye tutarında düzeltme yapılır. Şarta bağlı bedelin oluşmasına neden olan olay ve şartların gerçekleşmemesi ya da gerçekleşmesinin artık muhtemel olmaması durumunda ise birleşme tarihinde iş birleşmesine dâhil edilen şarta bağlı bedel iş birleşmesi maliyetinden çıkarılır ve şerefiye tutarında düzeltme yapılır.

Edinilen Varlıkların, Üstlenilen Yükümlülüklerin ve Kontrol Gücü Olmayan Payların Ölçümü ve Kayda Alınması

21.21 Edinen işletme birleşme tarihinde, şerefiyeden ayrı olarak bu tarih itibarıyla edinilen tarafın bu Standarda uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülüklerini kayda alır. Edinen işletme, birleşme tarihi itibarıyla edinilen tarafın bu Standarda uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülükleri, güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçer. Ancak edinen işletme, gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemeyen varlık ve yükümlülükleri, edinilen tarafın birleşme tarihi itibarıyla finansal tablolarında yer alan defter değerleri üzerinden kayda alır.

21.22 Edinen işletme, edinilen tarafın birleşme tarihi itibarıyla finansal tablolarında yer almayan varlık ve yükümlülüklerini kayda almaz.

21.23 Edinen işletme, iş birleşmesinde edinilen varlıklar ve üstlenilen yükümlülüklerden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıklarını ve ertelenmiş vergi yükümlülüklerini “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümüne göre ölçerek kayda alır.

21.24 Edinen işletme, kontrol gücü olmayan payların birleşme tarihindeki değerini, kontrol gücü olmayan tarafların, edinilen tarafın 21.21 paragrafına göre ölçülen ve kayda alınan net varlıkları üzerindeki payı nispetinde ölçer.

21.25 Birleşme tarihinde kayda alınan varlık ve yükümlülükler, birleşme tarihinden sonra kapsamı dâhilinde oldukları bölüm hükümlerine göre ölçülür. Ayrıca birleşme tarihinden sonraki raporlama dönemlerinde bu varlık ve yükümlülüklere ilişkin gelir ve giderler bunların bu bölüm uyarınca belirlenen birleşme tarihindeki değerleri esas alınarak belirlenir.

Örnek:

Edinilen taraf açısından birleşme tarihindeki net defter değeri 50.000 TL olan amortismana tâbi bir maddi duran varlığın birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri 60.000 TL olarak tespit edilmiştir. Edinen işletme birleşme tarihinden sonraki raporlama dönemi sonlarında maddi duran varlığa ilişkin amortisman tutarını 60.000 TL üzerinden hesaplar.

Şerefiye ve Negatif Şerefiyenin Ölçülmesi ve Kayda Alınması

21.26 Edinen işletme birleşme tarihinde iş birleşmesinde ortaya çıkan şerefiyeyi varlık olarak kayda alır. Şerefiye tutarı; birleşme tarihinde, iş birleşmesinin maliyetinin, edinilen tarafın bu bölüme göre kayda alınan ve ölçülen net varlıklarındaki edinen işletmenin payını aşan kısmıdır.

21.27 Şerefiye sonraki dönemlerde, ilk kayda alındığı tutardan birikmiş itfa payları düşülerek ölçülür. Şerefiyeye ilişkin itfa payının hesaplanmasında “Maddi Olmayan Duran Varlıklar ” bölümünün “İtfa” başlıklı kısmında yer alan hükümler uygulanır. Şerefiyenin faydalı ömrünün güvenilir bir şekilde tahmin edilemediği durumlarda şerefiye 10 yılda itfa edilir. Şerefiye değer düşüklüğü testine tâbi tutulmaz.

21.28 Bu bölüme göre ölçülen ve kayda alınan edinilen tarafın net varlıklarındaki edinen işletmenin payının, iş birleşmesinin maliyetinden yüksek olması durumunda ortaya çıkan fark negatif şerefiye olarak adlandırılır ve birleşme tarihinde kâr veya zarara yansıtılarak ortaya çıkan kazanç Diğer Faaliyetlerden Gelirler altında “Diğer Gelirler” kalemi içerisinde gösterilir. Ancak negatif şerefiye olarak ortaya çıkan kazanç finansal tablolara yansıtılmadan önce edinilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin, iş birleşmesinin maliyetinin, birleşme aşamalı bir birleşmeyse daha önceden elde tutulan edinilen taraftaki özkaynak paylarının doğru bir şekilde ölçülüp ölçülmediği yeniden gözden geçirilir.

Ölçüm Dönemi

21.29 Edinen işletme, iş birleşmesine ilişkin muhasebe işlemlerini birleşme tarihinden itibaren gecikmeksizin tamamlar.

21.30 Bütün çabalara rağmen iş birleşmesine ilişkin muhasebe işlemlerinin birleşmenin gerçekleştiği raporlama dönemi sonuna kadar tamamlanamaması durumunda edinen işletme, muhasebe işlemlerini tamamlayamadığı kalemlere ilişkin olarak finansal tablolarına geçici tutarlar yansıtır. Edinen işletme geçici tutarları kaydettikten sonra, birleşme tarihindeki durum ve şartlarla ilgili olan ve birleşme tarihinde elde edilmiş olsaydı bu tarih itibarıyla yapılacak ölçümleri etkileyecek yeni bilgiler elde edebilir.

21.31 Birleşme tarihinden itibaren on iki ay içerisinde elde edilmiş olması şartıyla edinen işletme bu bilgiler çerçevesinde birleşme tarihinde kayda alınan varlık ve yükümlülüklere ilişkin geçici tutarları geriye dönük olarak düzeltir ve karşılığında şerefiye tutarı artırılır ya da azaltılır. Ayrıca bu bilgiler çerçevesinde karşılaştırmalı olarak sunulan bir önceki döneme ait bilgilerde düzeltmeler yapılması gerekiyorsa (örneğin bir varlığın geçici olarak kaydedilen değerinin yeni bilgiler çerçevesinde değişmesi durumunda geçici tutara göre bir önceki dönem için hesaplanan amortisman giderinde düzeltme yapılması gibi) bu düzeltmeler de gerçekleştirilir.

21.32 Birleşme tarihinden itibaren on iki ay geçtikten sonra elde edilen bilgiler çerçevesinde ise “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar” bölümüne göre bir yanlışlık düzeltmesi söz konusu olmadıkça iş birleşmesine ilişkin tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz.

21.33 Edinen işletme, birleşme tarihinden sonra elde edilen bilgilerin, kaydettiği geçici tutarlarda bir değişiklik mi gerektirdiğini yoksa bu bilgilerin birleşme tarihinden sonra gerçekleşen olaylardan mı kaynaklandığını belirlerken ilgili tüm etkenleri göz önünde bulundurur.

Ortak Kontrole Tabi İş Birleşmeleri

21.34 Ortak kontrole tabi teşebbüs veya işletmeleri içeren bir iş birleşmesi, birleşen tüm teşebbüs ya da işletmelerin birleşmenin öncesinde ve sonrasında aynı kişi veya kişiler tarafından kontrol edildiği ve bu kontrolün geçici olmadığı bir iş birleşmesidir.

21.35 Ortak kontrole tabi iş birleşmeleri aşağıdaki hiyerarşiye uygun olarak muhasebeleştirilir:

a) Ortak kontrole tabi iş birleşmeleri hakların birleşmesi yöntemiyle muhasebeleştirildiğinden finansal tablolarda şerefiyeye yer verilmemelidir,

b) Hakların birleştirilmesi yöntemi uygulanırken, ortak kontrolün oluştuğu raporlama döneminin başı itibarıyla birleşme gerçekleşmiş gibi finansal tablolar düzeltilmeli ve ortak kontrolün oluştuğu raporlama döneminin başından itibaren karşılaştırmalı olarak sunulmalıdır,

c) Ortak kontrole tabi iş birleşmelerinin finansal tablolara yansıtılmasında ana ortaklık açısından bakılması uygun olacağından, konsolidasyon işleminde topluluğun kontrolünü elinde bulunduran işletmenin ortak kontrolde bulunan işletmelerin kontrolünü ele geçirdiği tarihte ve sonrasında bu Standarda göre finansal tablo düzenleniyormuş gibi finansal tablolar birleşme muhasebesi dâhil bu Standart hükümlerine göre yeniden düzenlenmelidir,

ç) Ortak kontrole tabi iş birleşmesi nedeniyle oluşacak muhtemel aktif - pasif uyumsuzluğunu gidermek amacıyla özkaynaklar altında denkleştirici bir hesap olarak “Ortak Kontrole Tabi İş Birleşmelerinin Etkisi” hesabı kullanılmalıdır.

BÖLÜM 22

KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR

22.1 Bu bölümde, bağlı ortaklık tanımlanmakta ve bu yatırımlara ilişkin muhasebe ilkeleri ile konsolide finansal tablolar hazırlanmasına ilişkin ilkeler düzenlenmektedir.

Bağlı Ortaklık Tanımı

22.2 Bağlı ortaklık, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği bulunmayan işletmeler de dâhil olmak üzere, başka bir işletme (bir ana ortaklık) tarafından kontrol edilen işletmedir. Dolayısıyla bir veya daha fazla bağlı ortaklığı bulunan bir işletme de ana ortaklık olarak nitelendirilir. Ana ortaklık ile onun tüm bağlı ortaklıklarından oluşan işletmeler grubu ise topluluk olarak adlandırılır.

22.3 Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.

22.4 Yatırımcının, bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece bu işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu kabul edilir. Ayrıca yatırımcının, yatırım yapılan işletmenin oy haklarının yarısına veya daha azına sahip olsa bile aşağıdaki durumların varlığı halinde bu işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu varsayılır:

a) Yatırımcının diğer pay sahipleriyle yapılan bir anlaşma çerçevesinde oy haklarının yarısından fazlasını kontrol etmesi,

b) Yatırımcının bir düzenleme veya sözleşme ya da yatırım yapılan işletmenin ana sözleşmesi uyarınca bu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücünün bulunması,

c) Yatırımcının, yatırım yapılan işletmenin kontrolünü sağlayan yönetim kurulu veya benzer bir yürütme organı üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden alma gücüne sahip olması

ç) Cari ve önceki raporlama dönemi boyunca ve konsolide finansal tabloların düzenlendiği tarihe kadar görevde bulunmuş olan ve yatırım yapılan işletmenin kontrolünü sağlayan yönetim kurulu veya benzer yürütme organı üyelerinin çoğunluğunun, yatırımcının oy haklarının kullanımı sonucunda atanmış olması. Ancak bu durumda üçüncü bir tarafın işletmedeki oy haklarının yarıdan fazlasına veya (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilen haklara sahip olmaması gerekir.

22.5 Yatırımcının, oy haklarının yarıdan fazlasına veya 22.4 paragrafının (a), (c) ya da (ç) bentlerinde belirtilen haklara sahip olup olmadığının belirlenmesinde; yatırımcının sahip olduğu oy hakları ile atama ve görevden alma haklarının yanı sıra, yatırımcının diğer bağlı ortaklıkları ile yatırımcının ya da bağlı ortaklıklarının hesabına ancak kendi adına hareket eden kişilerin sahip oldukları oy hakları ile atama ve görevden alma hakları da dikkate alınır. Bununla birlikte, tespit edilen toplam haklar aşağıdaki paylardan kaynaklanan haklar kadar azaltılır:

a) Yatırımcı ile bağlı ortaklıklarının dışındaki başka bir kişi hesabına elde tutulan paylar.

b) Bu paylara ilişkin hakların alınan talimatlara uygun biçimde kullanılıyor olması durumunda, teminat yoluyla sahip olunan paylar.

c) Oy haklarının teminatı veren tarafın menfaatleri doğrultusunda kullanılıyor olması durumunda, olağan ticari faaliyetler çerçevesinde kredi verilmesi nedeniyle elde tutulan paylar.

22.6 Ayrıca yatırımcının, oy haklarının yarıdan fazlasına veya 22.4 paragrafının (a) ya da (ç) bentlerinde belirtilen haklara sahip olup olmadığının belirlenmesinde, yatırım yapılan işletmedeki toplam oy hakları tespit edilirken; bu işletme veya bağlı ortaklıkları ile bunların hesabına ancak kendi adına hareket eden kişiler tarafından elde tutulan paylardan kaynaklanan oy hakları dikkate alınmaz.

22.7 Kontrol, hâlihazırda kullanılabilir opsiyonlara veya dönüştürülebilir finansal araçlara (potansiyel oy haklarına) sahip olunarak veya kontrol eden işletme yararına işletmenin faaliyetlerini yönlendirme kabiliyeti bulunan bir vekil aracılığıyla da sağlanabilir. Yatırımcı, yatırım yapılan işletme üzerinde kontrolünün bulunup bulunmadığını değerlendirirken, kendisinin ve diğer tarafların sahip olduğu potansiyel oy haklarını da göz önünde bulundurur. Potansiyel oy hakları, işletmede oy hakkı elde edilmesine imkân veren haklardır.

22.8 Yatırımcının sınırlı bir amaca ulaşmak için (örneğin, bir kiralama işleminin gerçekleştirilmesi, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunulması veya finansal varlıkların aktife dayalı menkul kıymete çevrilmesi) özel amaçlı bir işletme (ÖAİ) kurması durumunda yatırımcı ile ÖAİ arasındaki ilişki, ÖAİ’nin ilgili yatırımcı tarafından kontrol edildiğini gösteriyorsa, ÖAİ de bağlı ortaklık olarak nitelendirilir. ÖAİ’ler genellikle, faaliyetlerine yönelik sınırlayıcı hükümler içeren düzenleme veya sözleşmeyle oluşturulur.

22.9 22.4 paragrafında yer alan şartların yanı sıra, aşağıdaki durumlar da, bir yatırımcının ÖAİ üzerinde kontrolünün bulunduğunu gösterebilir:

a) ÖAİ’nin faaliyetlerinin, yatırımcının belirli ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla yatırımcı adına yürütülmesi.

b) Gündelik kararların alımı konusundaki yetki devredilmiş olsa dahi, yatırımcının ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin nihai karar alma gücüne sahip olması.

c) Yatırımcının ÖAİ’nin faaliyetlerinden sağlanan faydaların çoğunluğunu elde etme hakkına sahip olması ve dolayısıyla ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin risklere de maruz kalabilmesi.

ç) Yatırımcının, ÖAİ veya ÖAİ’nin varlıklarının sahipliğinden kaynaklanan risklerin veya kalıntı değer risklerinin büyük bir bölümünü taşımaya devam etmesi.

Bağlı Ortaklık Yatırımlarının Muhasebeleştirilmesi

Büyük İşletmeler Dışındaki İşletmeler

22.10 Büyük işletme dışındaki işletmeler konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda değildir. Bununla birlikte bu işletmeler isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablolarını hazırlayabilir.

22.11 Ancak ana ortaklık büyük işletme olmasa dahi, doğrudan veya dolaylı olarak sahip olduğu herhangi bir bağlı ortaklığının 660 sayılı KHK’da tanımlanan Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluş tanımını karşılaması ve bu bağlı ortaklığın 22.18 paragrafında belirtilen bir bağlı ortaklık olmaması durumunda konsolide finansal tablolarını hazırlar. Bu durumda konsolide finansal tablo hazırlamaya yönelik muafiyetler de dâhil olmak üzere büyük işletmelere özgü hükümler bu işletmeler tarafından da uygulanır.

22.12 Konsolide finansal tablo hazırlamayan işletmeler bağlı ortaklıklarındaki yatırımlarını maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirir. Bu çerçevede bu işletmeler, bağlı ortaklıklarının ilk kayda almadaki ölçümünde “İştiraklerdeki Yatırımlar” bölümünün 10.7-10.8 paragraflarını, sonraki ölçümünde ise söz konusu bölümün 10.9-10.21 paragraflarını kıyasen uygular. Bu paragrafların uygulanmasında “iştirak” ifadesi “bağlı ortaklık” olarak, “önemli etki” ifadesi de “kontrol” olarak dikkate alınır.

22.13 Bir bağlı ortaklık yatırımının, sonradan iştirak, müşterek girişim veya finansal araç niteliği kazanması durumunda “İştiraklerdeki Yatırımlar” bölümünün 10.17, 10.18, 10.21 (h), 10.21 (ı) ve 10.21 (i) paragrafları kıyasen uygulanır.

Büyük İşletmeler

22.14 Büyük işletmeler, bağlı ortaklıklarını bu bölümde yer alan konsolidasyon işlemlerini uygulayarak (tam konsolidasyon yöntemine göre) konsolide eder ve konsolide finansal tablolarını düzenler. Konsolide finansal tablolar, ana ortaklığın ve onun bağlı ortaklıklarının varlıklarının, yükümlülüklerinin, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu, bir topluluğa ait finansal tablolardır.

22.15 Büyük işletmeler bağlı ortaklığın ilk ediniminin muhasebeleştirilmesinde, “İş Birleşmeleri” bölümünde yer alan hükümleri uygular.

22.16 Ancak büyük işletme olsa dahi, ana ortaklığın kendisinin de bir bağlı ortaklık olması ve aşağıdaki (a) ve (b) bentlerinde yer alan şartların her ikisinin birden sağlanması durumunda ana ortaklık konsolide finansal tablo hazırlamaz:

a) Ana ortaklığın bağlı olduğu ve Türkiye’de faaliyet gösteren herhangi bir üst kademe ana ortaklığın kamunun kullanımına açık şekilde TFRS’ye veya bu Standarda göre konsolide finansal tablolarını hazırlamış olması.

b) Bir üst ana ortaklığın Türkiye’de faaliyet göstermesi ve

(i) Ana ortaklığın paylarının tamamına sahip olması (bu kapsamda ana ortaklığın yönetim kurulu üyeleri tarafından yasal bir yükümlülük veya kuruluş sözleşmesinde yer alan bir hüküm gereği elde tutulan paylar göz ardı edilir) ya da

(ii) Ana ortaklığın paylarının %90’ına veya daha fazlasına sahip olması ve diğer pay sahiplerinin ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlamamasını onaylamış olması.

22.17 22.16 paragrafındaki muafiyete göre konsolide finansal tablolarını hazırlamayan bir ana ortaklık dipnotlarında 22.16 paragrafının (a) bendinde belirtilen konsolide finansal tablo hazırlayan ana ortaklığın adı ve merkezini açıklar ve konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğüne ilişkin muafiyeti hakkında bilgi verir.

22.18 Konsolide finansal tablolar, ana ortaklığın tüm bağlı ortaklıklarını içerir. Ancak, aşağıda belirtilen bağlı ortaklıklar 660 sayılı KHK’da tanımlanan Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluş tanımını karşılasa dahi, bu bağlı ortaklıkların konsolide edilmesi gerekmez:

a) Bağlı ortaklığın hem tek başına hem de diğer bağlı ortaklıklarla birlikte değerlendirildiğinde önemsiz olması,

b) Çok nadir durumlarda bu Standarda göre konsolide finansal tabloların hazırlanması için gerekli olan bilgilerin aşırı maliyet ve çabaya katlanmadan elde edilememesi ya da bu bilgilerin çok gecikmeli olarak elde edilmesi,

c) Uzun süreli ciddi kısıtlamaların ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki haklarını kullanmasını engellemesi,

ç) Bağlı ortaklığın birleşme tarihinden itibaren bir yıl içinde elden çıkarılma niyetiyle edinilmesi ve elde tutulması. Bununla birlikte bu bent uyarınca daha önceden konsolide edilmeyen bir bağlı ortaklığın birleşme tarihinden itibaren bir yıl içinde elden çıkarılmaması durumunda (diğer bir ifadeyle ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerinde kontrolünün devam etmesi durumunda) bu bağlı ortaklık birleşme tarihinden itibaren konsolide edilir. Ayrıca birleşme tarihinin, önceki bir raporlama döneminin içinde olması durumunda ilgili dönemlerin finansal tablolarında da gerekli düzeltmeler yapılır. Ancak bağlı ortaklığın elden çıkarılmasının gecikmesi ana ortaklığın kontrolü dışında gerçekleşmişse ve ana ortaklığın bağlı ortaklığı elden çıkaracağına ilişkin satış planının devam ettiğine dair raporlama dönemi sonunda yeterli kanıt mevcutsa, ana ortaklık bu bağlı ortaklığını konsolide etmemeye devam eder.

22.19 22.18 paragrafı uyarınca konsolide finansal tablolara dâhil edilmeyen bağlı ortaklıklar, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar ” bölümü uyarınca kayda alınır ve ölçülür. Ancak, ana ortaklığın, 22.18 paragrafının (c) bendinde belirtilen kısıtlamalar nedeniyle konsolide etmediği bir bağlı ortaklığı üzerinde önemli etkisi devam ediyorsa, bu bağlı ortaklığını “İştiraklerdeki Yatırımlar” bölümünü uygulayarak iştirak gibi kayda alır ve ölçer.

22.20 Ana ortaklık, 22.18 paragrafında belirtilen bağlı ortaklıkları dışında başka bir bağlı ortaklığının bulunmaması durumunda konsolide finansal tablo hazırlamaz. İşletme bu hususu dipnotlarında açıklar.

Münferit Finansal Tablolar

22.21 Konsolide finansal tablolar hazırlayan ana ortaklıkların, bu tabloların yanı sıra münferit finansal tablolarını da hazırlamaları zorunludur. Ancak bu işletmelerin münferit finansal tablolarına ilişkin dipnotlarını sunması gerekmez.

22.22 Ayrıca 22.16 ve 22.20 paragraflarındaki muafiyetlerden yararlanarak konsolide finansal tablolar hazırlamayan işletmeler sadece münferit finansal tablolarını sunar. Bu işletmelerin münferit finansal tablolarına ilişkin dipnotlarını sunması zorunludur. Bu durumda “Dipnotlar” bölümünde “Tüm İşletmeler Tarafından Yapılacak Açıklamalar” ve “Büyük İşletmeler Tarafından Yapılacak Açıklamalar” başlıkları altında verilen açıklamaların tamamı yapılır. Ayrıca işletme konsolide finansal tablolarını hazırlamama nedenine ve varsa 22.20 paragrafındaki muafiyetten yararlanılarak konsolide edilmeyen bağlı ortaklıklarının konsolide edilmeme nedenine dipnotlarında yer verir.

22.23 Münferit finansal tablolarda bağlı ortaklıklar 22.12 paragrafı uyarınca maliyet veya özkaynak yöntemi uygulanarak ölçülür.

22.24 Ana ortaklığın münferit finansal tablolarıyla konsolide finansal tablolarında aynı muhasebe politikalarının uygulanması gerekir.

Konsolidasyon İşlemleri

22.25 Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında aşağıdaki işlemler gerçekleştirilir:

a) Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tablolarındaki birbirine tekabül eden varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak birleştirilir.

b) Ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırımının defter değeri ile bağlı ortaklıkların özkaynaklarından ana ortaklığın payına isabet eden tutarlar elimine edilir.

c) Topluluk içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir. Bu çerçevede topluluk içi varlık ve yükümlülükler ile topluluk içi işlemlerden kaynaklanan gelirler, giderler, nakit akışları, özkaynaklar ve varlıklarda (stoklar ile maddi duran varlıklar gibi) kaydedilen kâr veya zararlar tamamen elimine edilir. Topluluk içi işlemlerden oluşan zararlar, konsolide finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünün bulunduğuna işaret edebilir.

ç) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların topluluk içi işlemlerin eliminasyonu yapıldıktan sonraki dönem net kârından veya zararından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir. Kontrol gücü olmayan paylara isabet eden dönem net kârı veya zararı tutarı ile ana ortaklık sahiplerine isabet eden dönem net kârı veya zararı tutarı, Konsolide Kâr veya Zarar Tablosunda topluluğa ait dönem net kârını veya zararını gösteren “Dönem Net Kârı veya Zararı” kaleminin altında ayrı ayrı gösterilir. Ayrıca konsolide edilen bağlı ortaklıkların cari dönemde özkaynaklarda (örneğin, “Yeniden Değerleme Yedeği”, “Yabancı Para Çevrim Farkları” ve “Korunma Yedeği” kalemlerinde) kaydettiği kazanç ve kayıplarından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve kalem bazında bu tutarlar dipnotlarda açıklanır.

d) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların net varlıklarından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar (diğer bir ifadeyle kontrol gücü olmayan paylara ilişkin olarak konsolide Finansal Durum Tablosunda gösterilecek tutarlar) tespit edilir. Söz konusu tutarlar:

(i) Birleşme tarihi itibarıyla “İş Birleşmeleri” bölümüne göre hesaplanan kontrol gücü olmayan payların tutarı ile

(ii) Birleşme tarihinden sonra özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin, kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlarının,

toplamından oluşur.

Kontrol gücü olmayan paylar, Konsolide Finansal Durum Tablosunda özkaynaklar içerisinde “Kontrol Gücü Olmayan Paylar” kaleminde gösterilir ve ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarından ayrı olarak sunulur.

Bağlı ortaklıkların dönem net kâr veya zararından, cari dönemde özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıplardan ve özkaynaklarında meydana gelen değişikliklerden, ana ortaklık ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar, mevcut paylar dikkate alınarak belirlenir. Kullanılmamış veya dönüştürülmemiş olan opsiyonlar veya dönüştürülebilir finansal araçlar gibi potansiyel oy hakları söz konusu tutarların belirlenmesinde dikkate alınmaz.

Aynı Muhasebe Politikalarının Uygulanması

22.26 Konsolide finansal tablolarda, benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe politikaları kullanılır. Topluluk üyelerinden birinin, benzer işlem ve olaylar için konsolide finansal tablolarda kullanılan muhasebe politikalarından farklı bir politikayı benimsemiş olması durumunda, konsolide finansal tabloların hazırlanması sırasında ilgili işletmenin finansal tablolarında gerekli düzeltmeler yapılır.

Aynı Raporlama Tarihi

22.27 Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık ve bağlı ortaklık finansal tablolarının aynı tarihli olması gerekir. Bu amaçla bağlı ortaklığın raporlama dönemi sonunun ana ortaklığınkinden farklı olması durumunda bağlı ortaklık konsolidasyon amacıyla finansal tablolarını ana ortaklığın raporlama dönemi sonu itibarıyla hazırlar. Ancak bağlı ortaklık tarafından aynı tarihli finansal tablo hazırlanması mümkün değilse ana ortaklık, bağlı ortaklığın elde edilebilen en güncel finansal tablolarını kullanır ve iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlem ve olayların etkileri için düzeltmeler yapar. Her halükarda ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların raporlama dönemi sonu arasındaki fark üç aydan fazla olamaz. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık ve bağlı ortaklık finansal tablolarının aynı tarihli olmaması durumunda bu husus ve nedenleri dipnotlarda açıklanır.

Ölçüm

22.28 İşletme bir bağlı ortaklığının gelir ve giderlerini bağlı ortaklık üzerinde kontrol sahibi olduğu tarihten, kontrolü kaybettiği tarihe kadar konsolide finansal tablolara dâhil eder. Konsolidasyon amacıyla bağlı ortaklığın dönem net kâr veya zararı hesaplanırken bağlı ortaklığın birleşme tarihindeki varlık ve yükümlülüklerine ilişkin gelir ve giderler, varlık ve yükümlülüklerin birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri esas alınarak belirlenir. Bu çerçevede örneğin bağlı ortaklığın amortismana tâbi varlıklarına ilişkin döneme ait amortisman giderleri, birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden hesaplanır.

Ana Ortaklığın Bağlı Ortaklıktaki Payının Değişmesi

Kontrolün Devam Etmesi Durumu

22.29 Bir ana ortaklığın bir bağlı ortaklığındaki payında kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde meydana gelen değişiklikler özkaynak işlemi olarak kayda alınır.

22.30 Bu durumda ana ortaklık paylarına ve kontrol gücü olmayan paylara ilişkin defter değerleri bunların bağlı ortaklıkta sahip oldukları paylardaki değişimleri yansıtacak şekilde düzeltilir. Kontrol gücü olmayan paylarda meydana gelen değişim tutarı ile ödenen ya da alınan bedelin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark doğrudan özkaynakta kayda alınır ve söz konusu fark ana ortaklığın sahipleri ile ilişkilendirilir. Diğer bir ifadeyle bu fark kazanç veya kayıp olarak Kâr veya Zarar Tablosuna yansıtılmaz, Finansal Durum Tablosunda “Paylara İlişkin Primler” kaleminin içerisinde gösterilir. Bu tür bir muhasebeleştirme işlemi sonucunda şerefiye dâhil olmak üzere konsolide finansal tablolarda yer alan bağlı ortaklık varlık ve yükümlülüklerinin değerinde herhangi bir değişme meydana gelmez.

Kontrolün Kaybı Durumu

22.31 Ana ortaklığın bağlı ortaklıktaki kontrolünün kaybı pay değişmesi sonucunda veya pay değişimi olmadan başka bir biçimde olabilir.

22.32 Bir ana ortaklık bağlı ortaklıktaki kontrolünü kaybettiğinde aşağıdaki işlemleri gerçekleştirir:

a) Şerefiye de dâhil olmak üzere eski bağlı ortaklığın varlık ve yükümlülüklerini, kontrolün kaybedildiği tarihteki defter değerleri üzerinden finansal tablo dışı bırakır.

b) Eski bağlı ortaklığındaki kontrol gücü olmayan payları kontrolün kaybedildiği tarihteki defter değeri üzerinden finansal tablo dışı bırakır.

c) Kontrol kaybına neden olan işlem ve olay sonucunda varsa alınan bedeli gerçeğe uygun değeri üzerinden finansal tablolarına yansıtır.

ç) Eski bağlı ortaklığında kalan paylarını, kontrolün kaybedildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçebiliyorsa bu değer üzerinden, güvenilir bir şekilde ölçemiyorsa defter değeri (şerefiye de dâhil olmak üzere eski bağlı ortaklığının varlık ve yükümlülüklerinin Konsolide Finansal Durum Tablosundaki değerleri esas alınarak hesaplanan) üzerinden finansal tablolarına yansıtır. İşletmede kalan payların “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümü kapsamına giren bir finansal araç niteliği kazanması durumunda bu payların, kontrolün kaybedildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri ya da defter değeri, finansal yatırım olarak ilk kayda alınması sırasında işlem fiyatı olarak kabul edilir. İşletmede kalan payların iştirak veya müşterek girişim yatırımı niteliği kazanması durumunda ise bu payların kontrolün kaybedildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri ya da defter değeri, bu payların ilk kayda alma sırasında maliyeti olarak dikkate alınır.

d) (c) ve (ç) bendine göre finansal tablolara yansıtılan tutarların toplamından, bağlı ortaklığın net varlıklarının defter değerinden (şerefiye de dâhil olmak üzere eski bağlı ortaklığının varlık ve yükümlülüklerinin Konsolide Finansal Durum Tablosundaki değerleri esas alınarak hesaplanan) ana ortaklık payına düşen kısım çıkarılarak bulunan fark kâr veya zarara yansıtılır.

e) Bağlı ortaklık yatırımına ilişkin olarak özkaynaklarında (örneğin, “Yeniden Değerleme Yedeği”, “Yabancı Para Çevrim Farkları” ve “Korunma Yedeği” kalemlerinde) kaydettiği tutarları “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarır.

BÖLÜM 23

GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER

23.1 Bu bölümde, gelir üzerinden alınan vergilerin kayda alınmasına ilişkin ilkeler düzenlenmektedir.

23.2 Finansal tablolara yansıtılan işlem ve olaylarla ilgili olarak ortaya çıkan cari veya sonraki dönemlere ilişkin vergilerin kayda alınması gerekir. Kayda alınan vergi, dönem vergisi ve ertelenmiş vergi tutarlarından oluşur.

23.3 Büyük işletmelerin konsolide ve münferit finansal tablolarında ertelenmiş vergi tutarlarını sunmaları zorunludur. Ancak diğer işletmelerin ertelenmiş vergi tutarlarını finansal tablolarında sunmaları şart değildir. Bununla birlikte, bu işletmelerin isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablolarını hazırlamaları durumunda, ertelenmiş vergi tutarlarını sunmaları konsolide finansal tablolarında zorunlu; ancak münferit finansal tablolarında ihtiyaridir.

23.4 Yüksek enflasyonlu ekonomilerde ertelenmiş verginin hesaplanmasında “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” bölümünün 25.24 paragrafında yer alan ilave hükümler uygulanır.

Kapsam

23.5 Bu bölüm açısından gelir üzerinden alınan vergiler, mali kâr üzerinden hesaplanan yurtiçi ve yurtdışı bütün vergileri içerir. Ayrıca özkaynak aracı yatırımlarından elde edilen kâr paylarından, faiz gelirlerinden, isim hakkı gelirlerinden ve benzeri diğer gelirlerden kaynaklanan ve karşı tarafça işletme adına vergi idarelerine tevkifat yoluyla ödenecek olan vergi tutarları da gelir üzerinden alınan vergi kapsamında değerlendirilir.

23.6 Kâr üzerinden hesaplanmayan vergiler bu bölüm kapsamında değerlendirilmez. Örneğin katma değer vergisi, çalışanların ücretleri üzerinden ödenen gelir vergisi, sosyal güvenlik primleri ve damga vergisi bu Standart bakımından gelir üzerinden ödenen vergiler olarak nitelendirilmez.

23.7 Devlet teşviklerinin veya yatırımlara ilişkin vergi indirimlerinin kayda alınmasında bu bölüm uygulanmaz. Ancak bu bölüm bu tür devlet teşviklerinden veya vergi indirimlerinden kaynaklanabilecek geçici farkların kayda alınmasında uygulanır.

Dönem Vergisi

23.8 Dönem vergisi, cari döneme ait mali kâr üzerinden ödenecek olan vergiyi ifade eder. Dönem vergisinin ödenmeyen kısmı Finansal Durum Tablosunda “Ödenecek Vergi ve Benzeri Yükümlülükler” kaleminde gösterilir. Mevcut ve önceki dönemlere ilişkin olarak peşin ödenen vergi tutarının dönem vergisi tutarını aşan kısmı ise, “Peşin Ödenmiş Vergi ve Benzerleri” kaleminde ayrı olarak gösterilir.

23.9 Dönem vergisi; dönem için geçerli olan vergi kanunları ve vergi oranları dikkate alınarak hesaplanan tutar üzerinden ölçülür. Dönem vergisiyle ilgili olarak Finansal Durum Tablosuna yansıtılan tutarlar iskonto edilmez.

23.10 Dönem vergisiyle ilgili Finansal Durum Tablosunda yer alan varlıklar ile yükümlülükler sadece aşağıdaki durumların mevcudiyeti halinde mahsup edilir:

a) Mahsup edilebilmesine ilişkin yasal bir hakkın bulunması ve

b) Mahsup edilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmasının amaçlanması.

23.11 Dönem vergisi Kâr veya Zarar Tablosunda “Vergi Gideri” kaleminde gösterilir. Ancak dönem vergisinin, aynı veya farklı bir dönemde kâr veya zarara yansıtılmayan (diğer bir ifadeyle özkaynaklarda kayda alınan) işlem veya olayların sonucu olarak ortaya çıkması durumunda, bunlara ilişkin dönem vergisi tutarı, söz konusu işlem ve olayların etkilerinin yansıtıldığı özkaynak kaleminde (“Yeniden Değerleme Yedeği”, “Yabancı Para Çevrim Farkları” ve “Korunma Yedeği” kalemlerinde) gösterilir.

Ertelenmiş Vergi

Kayda Alma

23.12 Ertelenmiş vergi; varlıkların ve yükümlülüklerin defter değerleri üzerinden geri kazanılması veya ödenmesi ve indirilecek geçmiş yıl zararları ile vergi indirimlerinin ileriye taşınması sonucunda gelecek dönemlerde ödenecek veya geri kazanılacak vergilerdir.

23.13 Geçmiş işlemler ve olaylar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak veya ödenecek vergilere ilişkin olarak ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi yükümlülüğü finansal tablolara alınır. Ertelenmiş vergiler; varlıkların ve yükümlülüklerin finansal durum tablosuna yansıtıldıkları tutarlar ile bunların vergiye esas değeri arasındaki farklardan ve henüz indirilmemiş geçmiş yıl zararları ile henüz kullanılmamış vergi indirimlerinin ileriye taşınmasından kaynaklanır.

Vergiye Esas Değer

23.14 Vergiye esas değer, bir varlık veya yükümlülüğün vergi mevzuatı açısından taşıdığı değerdir.

23.15 Bir varlığın vergiye esas değeri, varlığın defter değeri geri kazanıldığında işletmenin sağlayacağı vergiye tâbi ekonomik faydadan, vergisel açıdan indirilebilecek olan tutarı ifade eder. Eğer ilerideki ekonomik faydalar vergiye tâbi olmayacaksa, söz konusu varlığın vergiye esas değeri defter değerine eşittir.

Örnek 1:

Bir makinenin maliyeti 100 TL’dir. Vergi açısından içinde bulunulan dönemde ve önceki dönemlerde ayrılan amortisman tutarı 30 TL’dir. Makinenin kalan maliyeti gelecek dönemlerde ya amortisman ayırmak suretiyle ya da satış sırasında düşülebilecektir. Bu makineyi kullanarak elde edilecek hasılat ve makinanın satışı sonucu oluşacak kâr vergiye tabidir. Satışın zararla sonuçlanmasında da zarar vergi açısından indirilebilir durumdadır. Bu durumda makinenin vergiye esas değeri 70 TL’dir.

Örnek 2:

Satışlardan alacakların defter değeri 100 TL’dir. İlgili satış geliri mali kârın (mali zararın) tespitinde dikkate alınmıştır. Alacakların vergiye esas değeri 100 TL’dir.

23.16 Bir yükümlülüğün vergiye esas değeri, yükümlülüğün defter değerinden bu yükümlülükle ilgili gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Hasılatın avans olarak alınması durumunda, ilgili yükümlülüğün vergiye esas değeri, alınan avansın tutarından gelecek dönemlerde vergiye tâbi olmayacak gelir tutarları düşüldükten sonra kalan değerdir.

Örnek 3:

Kısa vadeli yükümlülükler; defter değeri 100 TL olan tahakkuk etmiş giderleri içermektedir. İlgili gider, ödendiğinde vergi matrahından indirilecektir. Gider tahakkukunun vergiye esas değeri sıfırdır.

Örnek 4:

Kısa vadeli yükümlülükler; defter değeri 100 TL olan tahakkuk etmiş giderleri içermektedir. İlgili gider hâlihazırda vergi matrahından indirilmiştir. Gider tahakkukunun vergiye esas değeri 100 TL’dir.

23.17 Bazı kalemlerin vergiye esas değeri mevcut olmakla birlikte, bunlar finansal durum tablosuna varlık ve yükümlülük olarak yansıtılmazlar. Örneğin, araştırma giderleri oluştukları dönemin muhasebe kârının hesabında gider olarak dikkate alınırlar, ancak daha sonraki bir döneme kadar mali kârın (mali zararın) belirlenmesinde gider olarak kabul edilmeyebilirler. Araştırma giderlerinin gelecek dönemlerde mali kârın belirlenmesinde indirim olarak kabul edilecek vergiye esas değeri ile sıfır olan defter değeri arasındaki fark, ertelenmiş vergi varlığı doğuran indirilebilir bir geçici farktır.

Geçici Farklar

23.18 Geçici farklar, bir varlığın veya yükümlülüğün finansal durum tablosundaki defter değeri ile vergiye esas değeri arasındaki farkları ifade eder. İki tür geçici fark bulunur:

a) Vergiye tâbi geçici farklar: Varlıkların veya yükümlülüklerin defter değerlerinin geri kazanıldığı veya ödendiği gelecek dönemlerde vergi matrahına eklenecek geçici farklardır.

b) İndirilebilir geçici farklar: Varlıkların veya yükümlülüklerin defter değerlerinin geri kazanıldığı veya ödendiği gelecek dönemlerde vergi matrahından indirilecek geçici farklardır.

23.19 Konsolide finansal tablolarda geçici farklar, varlık ve yükümlülüklerin konsolide finansal tablolardaki defter değerlerinin, vergiye esas değerleri ile karşılaştırılması suretiyle belirlenir. Konsolide finansal tablolar açısından vergiye esas değer, topluluğa ait işletmelerin her birinin vergi beyanı dikkate alınarak tespit edilir.

23.20 Geçici fark ortaya çıkaran durumlara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:

a) Bir iş birleşmesinde edinilen varlıkların ve üstlenilen yükümlülüklerin, “İş Birleşmeleri” bölümü uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden finansal tablolara alındığı, ancak buna eşdeğer bir düzeltmenin vergisel açıdan yapılmadığı durumda. Böyle bir durumda ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğüne göre şerefiye tutarı düzeltilir.

b) Varlıkların yeniden ölçüldüğü ancak, vergisel açıdan buna eşit bir düzeltmenin yapılmadığı durumda. Örneğin bu Standart uyarınca bazı varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden yeniden ölçümüne ya da yeniden değerlemesine izin verilmekte veya bu zorunlu kılınmaktadır (örneğin maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesi veya yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçümü).

c) İş birleşmesinde şerefiye ortaya çıkması durumunda.

ç) Bir varlık veya yükümlülüğün ilk kayda almada vergiye esas değerinin defter değerinden farklı olması durumunda.

d) Bağlı ortaklıkların, şubelerin, iştiraklerin ve müşterek girişimlerdeki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumunda.

Vergiye Tâbi Geçici Farklar

23.21 Bütün vergiye tâbi geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğü kayda alınır. Ancak aşağıdakilerden kaynaklanan geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğü muhasebeleştirilmez:

a) Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinden veya

b) İş birleşmesi niteliğinde olmayan ve işlem tarihinde muhasebe kârı ile mali kârı (mali zararı) etkilemeyen işlemlerdeki varlık ve yükümlülüklerin ilk muhasebeleştirilmesinden.

23.22 Bazı geçici farklar, gelir veya giderin, muhasebe kârına ve mali kâra farklı dönemlerde dâhil edilmesi sonucu ortaya çıkabilir. Bu tür farklar, zamanlama farkı olarak adlandırılır. Aşağıdakiler, ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğuran bu tür vergiye tâbi zamanlama farklarına örnek olarak gösterilebilir:

a) Faiz gelirleri, muhasebe kârına tahakkuk ettiği dönemler itibarıyla dâhil edilirken, vergi mevzuatına göre ise nakit olarak tahsil edildiğinde mali kâra dâhil edilebilmektedir. Finansal durum tablosuna yansıtılmış ancak tahsil edilmemiş bu tür faiz alacaklarının vergiye esas değeri sıfır olacaktır; çünkü bu gelirler nakit olarak tahsil edilmedikleri için mali kârı etkilemez.

b) Muhasebe kârının (zararının) tespitinde dikkate alınan amortisman, mali kârın (zararın) tespitinde dikkate alınan amortismandan farklı olabilir. Bir varlığın defter değeri ile o varlığın vergiye esas değeri arasındaki fark geçici farktır. Vergi mevzuatı uyarınca ayrılan amortismanın, muhasebe açısından ayrılan amortismandan fazla olması durumunda ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğuran vergiye tâbi geçici fark ortaya çıkar. Aksi durumda ise ertelenmiş vergi varlığı doğuran indirilebilir geçici fark ortaya çıkar.

İndirilebilir Geçici Farklar

23.23 İleriki dönemlerde indirilebilir geçici farklardan faydalanılmasına yetecek kadar mali kâr oluşacağının muhtemel olması şartıyla, indirilebilir bütün geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir. Ancak iş birleşmesi niteliğinde olmayan ve muhasebe kârı ile mali kârı (mali zararı) etkilemeyen işlemlerdeki varlık ve yükümlülüklerin ilk muhasebeleştirilmesinde meydana gelen geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmez.

23.24 Aşağıdakiler ertelenmiş vergi varlığı doğuran indirilebilir geçici farklara örnek olarak gösterilebilir:

a) Kıdem tazminatı, çalışanların hizmet verdikleri dönemler itibarıyla muhasebe kârının hesabında gider olarak dikkate alınırken, vergi mevzuatı açısından çalışanlara ödendiğinde mali kârdan indirim konusu yapılmaktadır. Bu durumda kıdem tazminatı yükümlülüğünün defter değeri ile vergiye esas değeri arasında indirilebilir geçici fark ortaya çıkar. Bu indirilebilir geçici fark da, gelecek dönemlerde çalışanlara ödeme yapıldığında mali kârdan indirilmek suretiyle ekonomik fayda sağlayacağından, bir ertelenmiş vergi varlığı oluşmasına yol açar.

b) Bazı varlıklar gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülebilir ve bu değer vergi mevzuatının ilgili varlık için öngördüğü değerden düşük olabilir. Varlığın vergiye esas değerinin, defter değerini aştığı bu gibi durumlarda indirilebilir geçici fark ortaya çıkar.

23.25 İndirilebilir geçici farklar, bu farkların tersine döneceği gelecek dönemlere ait mali kârın belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Ancak, ödenecek verginin azalması şeklinde elde edilecek ekonomik fayda, sadece indirimlerin yapılabileceği tutarda mali kâr elde edilmesi durumunda ortaya çıkar. Bu nedenle ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesi için, indirilebilir geçici farklardan faydalanılmasına yetecek kadar mali kâr elde edileceğinin muhtemel olması gerekir.

23.26 a) İndirilebilir geçici farkların tersine dönmesinin beklendiği dönemde veya

b) Ertelenmiş vergi varlığı nedeniyle oluşan mali zararın ileriye taşınmasının mümkün olduğu dönemlerde, aynı vergi otoritesiyle ilgili olarak yeterli tutarda tersine dönmesi beklenen vergiye tâbi geçici farkların bulunması durumunda indirilebilir geçici farkların kullanılabilmesine yetecek tutarda mali kârın ortaya çıkması muhtemeldir.

23.27 İşletmenin aynı vergi otoritesiyle ilgili olan vergiye tâbi geçici farkları, indirilebilir geçici farkların kullanılmasına yetecek tutarda değilse ertelenmiş vergi varlığı aşağıdaki durumlardan birinin mevcut olması halinde muhasebeleştirilir:

a) İndirilebilir geçici farkların tersine döneceği dönemde (veya ertelenmiş vergi varlığından kaynaklanan mali zararın ileriye taşınabildiği dönemlerde), aynı vergi otoritesiyle ilgili yeterli mali kâr elde edilmesinin muhtemel olması. İşletme gelecek dönemlerde yeterli mali kârının olup olmayacağını değerlendirirken bu dönemlerde ortaya çıkabilecek indirilebilir geçici farkları dikkate almaz; çünkü gelecekte ortaya çıkabilecek indirilebilir geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıklarının kullanılabilmesi için söz konusu dönemlerden sonra gelen dönemlerde yeterli tutarda mali kârın bulunması gerekir.

b) İşletmenin söz konusu dönemlerde mali kâr yaratacak vergi planlaması imkânının bulunması.

İndirilmemiş Geçmiş Yıl Zararları ve Vergi İndirimleri

23.28 Henüz indirilmemiş geçmiş yıl zararları ve vergi indirimleri için ilerideki dönemde bunların mahsup edilmesine yetecek tutarda mali kâr elde edileceğinin muhtemel olması halinde ertelenmiş vergi varlığı kayda alınır. İndirilmemiş mali zararların veya vergi indirimlerinin indirilmesine yetecek tutarda mali kâr elde etmenin muhtemel olmaması durumunda ertelenmiş vergi varlığı kayda alınmaz.

23.29 İşletmenin mali zararının bulunması, ileride mali kâr elde edemeyebileceğinin güçlü bir göstergesidir. Bu nedenle, işletmenin geçmişte mali zararları olmuşsa, indirilmemiş mali zararından veya vergi indiriminden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığını sadece, yeterli vergiye tâbi geçici farklarının bulunması veya işletmenin bu zarar veya indirimlerini mahsup etmesine yetecek kadar mali kâr elde edeceğine yönelik ikna edici diğer kanıtların bulunması durumunda kayda alınır.

23.30 İşletme, indirilmemiş geçmiş yıl zararlarını ve vergi indirimlerini kullanabilmesine yetecek kadar mali kâr elde etmesinin muhtemel olup olmadığını değerlendirirken, aşağıdaki ölçütleri göz önünde bulundurur:

a) Aynı vergi otoritesiyle ilgili olarak henüz indirilmemiş geçmiş yıl zararlarının ve vergi indirimlerinin zaman aşımına uğramadan önce kullanılmasına yetecek tutarda vergiye tâbi geçici farkların bulunup bulunmadığı,

b) İşletmenin indirilmemiş geçmiş yıl zararlarının ve vergi indirimlerinin zaman aşımına uğramasından önce mali kâr elde etmesinin mümkün olup olmayacağı,

c) İndirilmemiş geçmiş yıl zararlarının, tekrarlanması muhtemel nedenlerden kaynaklanıp kaynaklanmadığı,

ç) İşletmenin birikmiş geçmiş yıl zararlarını ve vergi indirimlerini kullanmak istediği dönemlerde mali kâr yaratabilecek vergi planlaması imkanının bulunup bulunmadığı.

Kayda Alınmamış Ertelenmiş Vergi Varlığının Yeniden Değerlendirilmesi

23.31 Her raporlama dönemi sonunda önceki dönemlerde kayda alınmamış olan ertelenmiş vergi varlıkları tekrar gözden geçirilir. İleride, ertelenmiş vergi varlığının geri kazanılmasına yetecek kadar mali kâr elde edilmesinin muhtemel olduğu ölçüde, daha önce kayda alınmamış olan ertelenmiş vergi varlığı kayda alınır.

Bağlı Ortaklıklardaki, İştiraklerdeki ve Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar

23.32 Bağlı ortaklıklardaki ve iştiraklerdeki yatırımlar ile müşterek girişimlerdeki yatırımların defter değerinin vergiye esas değerinden (çoğunlukla maliyet tutarıdır) farklı olması nedeniyle geçici farklar ortaya çıkabilir. Bu farklar, örnek olarak aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilir:

a) Bağlı ortaklıkların, iştiraklerin veya müşterek girişimlerin dağıtılmamış kârlarının bulunması,

b) Ana ortaklığın ve bağlı ortaklığın farklı ülkelerde olduğu durumlarda döviz kurlarındaki değişimler,

c) İştirakteki yatırımın defter değerinin, geri kazanılabilir tutara indirilmesi.

Yatırımların, münferit ve konsolide finansal tablolarda farklı şekilde muhasebeleştirildiği durumlarda münferit ve konsolide finansal tablolardaki geçici farklar aynı olmayabilir.

23.33 Bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müşterek girişimlerdeki yatırımlarla ilgili tüm vergiye tâbi geçici farklar için, aşağıdaki her iki şartın da mevcut olduğu durumlar hariç, ertelenmiş vergi yükümlülüğü kayda alınır:

a) İşletme (ana ortaklık, yatırımcı veya müşterek girişimci) geçici farkların tersine dönme zamanlarını kontrol edebilmektedir ve

b) Geçici farkın öngörülebilir bir gelecekte tersine dönmeyeceği muhtemeldir.

23.34 Bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müşterek girişimlerdeki yatırımlardan kaynaklanan bütün indirilebilir geçici farklar için, yalnızca aşağıdaki her iki durumun da muhtemel olduğu ölçüde ertelenmiş vergi varlığı kayda alınır:

a) Geçici farklar öngörülebilir bir gelecekte tersine dönecektir ve

b) Geçici farkların kullanılmasına yetecek tutarda mali kâr elde edilecektir.

Ertelenmiş Verginin Ölçümü

23.35 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı, zamanlama farkı tersine döndüğünde geçerli olması beklenen vergi kanunları ve vergi oranları dikkate alınarak ölçülür.

23.36 Ancak “Maddi Duran Varlıklar” bölümü uyarınca yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülen amortismana tâbi olmayan varlıklar ile “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” bölümü uyarınca gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin ertelenmiş vergi, bu varlıkların satışında uygulanacak vergi oranı kullanılarak hesaplanır. Bununla birlikte gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller sınırlı faydalı ömre sahipse ve ekonomik faydalarının tamamının veya tamamına yakınının işletme tarafından tüketilmesi bekleniyorsa ertelenmiş verginin ölçümünde bu varlıkların satışında uygulanacak vergi oranı kullanılmaz.

23.37 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve varlığı iskonto edilmez.

Sunum

23.38 Ertelenmiş vergi varlığı, Finansal Durum Tablosunun duran varlıklar sınıfında “Ertelenmiş Vergi Varlığı” kaleminde; ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise uzun vadeli yükümlülükler sınıfında “Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü” kaleminde ayrı olarak gösterilir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı dönen varlıklar veya kısa vadeli yükümlülükler içinde sunulamaz.

23.39 Ertelenmiş vergi varlıkları ile yükümlülükleri sadece aşağıdaki durumların varlığı halinde mahsup edilir:

a) Mahsup edilebilmesine ilişkin yasal bir hakkın bulunması ve

b) Mahsup edilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmasının amaçlanması.

23.40 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığında meydana gelen değişimler vergi gideri/geliri olarak raporlanır. Ertelenmiş vergi gideri/geliri Kâr veya Zarar Tablosunda “Vergi Gideri” kalemi içerisinde gösterilir. Ancak ertelenmiş vergi giderinin/gelirinin, aynı veya farklı bir dönemde kâr veya zarara yansıtılmayan (diğer bir ifadeyle özkaynaklarda kayda alınan) işlem veya olayların sonucu olarak ortaya çıkması durumunda bunlara ilişkin ertelenmiş vergi tutarı, söz konusu işlem ve olayların etkilerinin yansıtıldığı özkaynak kaleminde gösterilir.

Örnek 5:

Bir işletme net defter değeri 100.000 TL olan bir maddi duran varlığını yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçmektedir. İşletme dönem sonunda söz konusu maddi duran varlığını yeniden değerlemeye tâbi tutmuş ve varlığın yeni değerini 150.000 TL olarak tespit etmiştir. Vergi kanunları açısından söz konusu değerleme farkının cari dönemde vergi konusu yapılmadığı varsayıldığında işletme yeniden değerleme artışı nedeniyle ortaya çıkan zamanlama farkına ilişkin ertelenmiş vergi giderini “Yeniden Değerleme Yedeği” kaleminde bir indirim olarak yansıtacaktır.

Kâr Payı Ödemeleri Üzerinden Yapılan Tevkifat

23.41 Hissedarlara kâr payı ödemesi yapıldığında, kâr paylarının bir kısmının hissedarlar adına vergi idarelerine ödenmesi gerekebilir. Kâr payı olarak özkaynaklardan düşülecek tutar, vergi idarelerine ödenen veya ödenecek bu tür tutarları da içerir. İşletme tarafından hissedarlar adına vergi idarelerine ödenecek olan tutarlar Finansal Durum Tablosunda “Ödenecek Vergi ve Benzeri Yükümlülükler” kaleminde gösterilir.

BÖLÜM 24

ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA

24.1 Bu bölümde, bir yıldan daha kısa olan finansal raporlama dönemlerinde (ara dönemlerde) sunulan finansal raporların asgari içeriği ile ara dönem finansal raporlarda uygulanacak ölçüm ve kayda alma ilkeleri belirlenmektedir.

24.2 Bu Standartla işletmelere ara dönem finansal raporlar hazırlama yükümlülüğü getirilmemektedir. Bu bölüm tâbi oldukları mevzuat uyarınca zorunlu ya da isteğe bağlı olarak ara dönem finansal raporlar hazırlayan işletmeler tarafından uygulanır.

Ara Dönem Finansal Raporların İçeriği

24.3 Ara dönem finansal raporlar açık ve anlaşılır şekilde bu bölümün hükümlerine tam uyumlu olarak hazırlanır. Ara dönem finansal raporlarda, işletmenin ara döneme ilişkin finansal durumunun ve performansının anlaşılması için ihtiyaca uygun olan tüm bilgilerin verilmesi amaçlanır.

24.4 Zorunlu olarak ya da isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablo hazırlayan işletmeler ara dönemlerde raporlama yapacaklarsa ara dönem konsolide finansal tablolar da hazırlar.

24.5 İşletmeler, zaman ve maliyet unsurlarını göz önünde bulundurarak ara dönem finansal raporlarında yıllık finansal tablolarında sunması gereken bilgilerin tamamını içeren finansal tabloları ya da bu bölümde asgari içeriği belirlenen özet finansal tabloları sunabilir.

24.6 Ara dönem finansal raporlarında, yıllık finansal tablolarında sunması gereken bilgilerin tamamını içeren finansal tabloları sunmak isteyen işletmeler, ara dönem finansal tablolarını “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünde belirlenen biçim ve içeriğe uygun olarak hazırlar. Ancak ölçüm ve kayda alma bakımından bu bölümdeki (“Ara Dönem Finansal Raporlama ”) hükümler uygulanır. Ayrıca bu finansal tablolarda bu bölümde zorunlu kılınan açıklamaların yanı sıra bu Standartta öngörülen diğer açıklamalara da yer verilir.

24.7 Ara dönem raporlaması olarak özet finansal tablolarını sunmak isteyen işletmeler asgari olarak Özet Finansal Durum Tablosunu, Özet Kâr veya Zarar Tablosunu, Özet Nakit Akış Tablosunu, Özet Özkaynak Değişim Tablosunu ve bu bölümde zorunlu kılınan açıklamaları sunar. Özet finansal tablolarda asgari olarak, en son yıllık finansal tablolarda gösterilen başlıklara ve ara toplamlara yer verilir. Ayrıca yer verilmemesi halinde özet finansal tabloların yanıltıcı olmasına neden olacak ek kalemler veya açıklamalar bu tablolarda sunulur.

Ara Dönem Finansal Raporlarda Yer Verilmesi Gereken Açıklamalar

24.8 Ara dönem finansal raporlarda aşağıdaki bilgilerin açıklanması zorunludur. Ayrıca bu açıklamalarla birlikte ara döneme ilişkin finansal durumun ve performansın finansal tablo kullanıcıları tarafından anlaşılması için gerekli olan ek açıklamalar yapılır. Ara dönem finansal raporlarda yapılacak açıklamalar, içinde bulunulan yıllık raporlama döneminin başından cari ara dönemin sonuna kadar geçen süre esas alınarak yapılır.

a) İşletmenin ara dönem finansal raporlarını bu bölüme göre hazırladığını ve ara dönem finansal raporların bu Standart hükümleriyle tam olarak uyumlu olduğunu belirten açıklama.

b) Ara dönem finansal tablolarda, en son yıllık finansal tablolarda esas alınan muhasebe politikalarının ve hesaplama yöntemlerinin kullanıldığına ilişkin açıklama. Söz konusu politikalarda veya yöntemlerde değişikliğe gidilmiş olması durumunda, bu değişikliğin niteliği ve etkisi hakkında bilgi.

c) Ara dönem faaliyetlerinin mevsimsel veya dönemsel özelliklerine ilişkin açıklamalar.

ç) Varlıkları, yükümlülükleri, özkaynakları, nakit akışlarını veya dönem net kârını etkileyen ve niteliği, büyüklüğü veya sıklığı nedeniyle olağandışı olan kalemlerin mahiyeti ve tutarı.

d) İçinde bulunulan yıllık raporlama döneminin önceki ara dönemlerinde veya önceki yıllık raporlama dönemlerinde raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde meydana gelen değişikliklerin niteliği ve tutarı.

e) Borçlanma ve özkaynak araçlarının ihracı, geri alımı ve geri ödemelerine ilişkin bilgiler.

f) Adi paylar ve diğer paylar için ayrı ayrı olmak üzere ödenen temettüler (pay başına veya toplam olarak).

g) Ara dönemden sonra ortaya çıkan ve ara dönem finansal tablolarına yansıtılmayan olaylar.

ğ) İş birleşmesi, bağlı ortaklık edinimi, bağlı ortaklık üzerindeki kontrolün kaybı, yeniden yapılandırmaya gidilmesi dâhil, işletmenin yapısında ara dönemde meydana gelen değişikliklerin etkileri.

h) Ara dönemde gerçekleşen her bir iş birleşmesi için aşağıdaki bilgiler:

(i) Edinilen taraf hakkında genel bilgi,

(ii) Birleşme tarihi,

(iii) Edinilen oy haklarının oranı,

(iv) Birleşmenin maliyeti ve maliyetin unsurları,

(v) Her bir Finansal Durum Tablosu kalemine dâhil edilen şerefiye dâhil varlıkların ve üstlenilen yükümlülüklerin birleşme tarihindeki tutarı,

(vi) Şerefiyenin veya negatif şerefiyenin hesaplanış biçimi ve tutarı.

ı) Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen finansal araçların değerinin değerleme tekniği uygulanarak tahmin edildiği durumlarda değerleme tekniğinin altında yatan önemli varsayımlar.

i) Güvenilir bir şekilde ölçülemediği için gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülemeyen finansal araçlar için bu durumun gerekçeleri.

24.9 İşletmelerin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarında en son yıllık raporlama döneminden sonra meydana gelen değişikliklerin anlaşılması açısından önemli nitelikteki işlem ve olaylar ara dönem finansal raporlarında açıklanır. Önemli olması durumunda, açıklama yapılması gereken olayların ve işlemlerin listesi bunlarla sınırlı olmamakla birlikte, aşağıdaki gibidir:

a) Stoklara değer düşüklüğü ayrılması ve değer düşüklüğünün iptali,

b) Finansal varlıklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar veya diğer varlıkların değerlerinde ortaya çıkan değer düşüklüklerinden kaynaklanan bir zararın finansal tablolara yansıtılması ve bu tür bir değer düşüklüğü zararının iptali,

c) Yeniden yapılandırma maliyetleri için ayrılan karşılıkların iptali,

ç) Maddi duran varlıkların elde edilmesi ve elden çıkarılması,

d) Maddi duran varlık satın alınmasına ilişkin taahhütler,

e) Davaların sonuçlanması,

f) Önceki dönemlerde raporlanan finansal bilgilerdeki yanlışlıkların düzeltilmesi,

g) Gerçeğe uygun değerle ya da itfa edilmiş değeriyle muhasebeleştirilmiş finansal varlıkların ve finansal yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerini etkileyen ekonomik şartlardaki değişiklikler,

ğ) Borçların ödenmesinde temerrüde düşülmesi,

h) İlişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler,

ı) Finansal araçların gerçeğe uygun değerinin ölçümünde kullanılan gerçeğe uygun değere ilişkin hiyerarşi sıraları arasındaki yer değiştirmeler,

i) Finansal varlıkların amacında ya da kullanımında meydana gelen değişikliklerden dolayı bu varlıkların sınıflandırılmasındaki değişiklikler ve

j) Şarta bağlı varlık ve şarta bağlı yükümlülüklerde meydana gelen değişiklikler.

Ara Dönem Finansal Tablolarda Sunulması Gereken Dönemler

24.10 Ara dönem raporlar, aşağıda belirtilen dönemlere ilişkin ara dönem finansal tabloları içerir:

a) Cari ara dönem sonundaki Finansal Durum Tablosu ile bu tabloyla karşılaştırmalı olarak sunulan bir önceki yıllık raporlama dönemi sonundaki Finansal Durum Tablosu.

b) Cari ara döneme ilişkin Kâr veya Zarar Tablosu ile içinde bulunulan yıllık raporlama dönemi başından cari ara dönemin sonuna kadar geçen süredeki kümülatif bilgileri içeren Kâr veya Zarar Tablosu. Bu tabloların her biriyle karşılaştırmalı olarak bir önceki yıllık raporlama döneminin aynı ara dönemlerine ait Kâr veya Zarar Tabloları sunulur.

c) İçinde bulunulan yıllık raporlama dönemi başından cari ara dönemin sonuna kadar geçen süredeki kümülatif bilgileri içeren Nakit Akış Tablosu. Bu tabloyla karşılaştırmalı olarak bir önceki yıllık raporlama döneminin aynı ara dönemine ait Nakit Akış Tablosu sunulur.

ç) İçinde bulunulan yıllık raporlama dönemi başından cari ara dönemin sonuna kadar geçen süredeki kümülatif bilgileri içeren Özkaynak Değişim Tablosu. Bu tabloyla

karşılaştırmalı olarak bir önceki yıllık raporlama döneminin aynı ara dönemine ait Özkaynak Değişim Tablosu sunulur.

Örnek 1

Hesap dönemi 1 Ocak - 31 Aralık olan bir işletme 3’er aylık dönemlerle ara dönem finansal raporlarını hazırlamaktadır. Bu işletme 30/6/20X1 tarihinde sona eren ikinci 3 aylık cari ara dönemde aşağıdaki finansal tabloları sunacaktır:

30/6/20X1 tarihli Finansal Durum Tablosunu ve bu tabloyla karşılaştırmalı olarak 31/12/20X0 tarihli Finansal Durum Tablosunu.

1/4/20X1 - 30/6/20X1 ve 1/1/20X1 - 30/6/20X1 ara dönemlerine ait Kâr veya Zarar Tablosunu ve bu tabloyla karşılaştırmalı olarak 1/4/20X0 - 30/6/20X0 ve 1/1/20X0 - 30/6/20X0 ara dönemlerine ait Kâr veya Zarar Tablosunu.

1/1/20X1 - 30/6/20X1 ara dönemine ait Özkaynak Değişim Tablosunu ve bu tabloyla karşılaştırmalı olarak 1/1/20X0 - 30/6/20X0 ara dönemine ait Özkaynak Değişim Tablosunu.

1/1/20X1 - 30/6/20X1 ara dönemine ait Nakit Akış Tablosunu ve bu tabloya karşılaştırmalı olarak 1/1/20X0 - 30/6/20X0 ara dönemine ait Nakit Akış Tablosunu.

Önemlilik

24.11 Ara dönem finansal raporlamada bir kalemin ne şekilde ölçüleceğine, kaydedileceğine, sınıflandırılacağına ve açıklanacağına ilişkin karar verilirken, önemlilik ölçütleri ara dönem finansal veriler çerçevesinde değerlendirilir. Önemlilik ölçütlerinin değerlendirilmesinde, ara dönem ölçümlerinin yıllık raporlama dönemindeki ölçümlere göre daha fazla tahmine dayanabileceği dikkate alınmalıdır.

Yıllık Finansal Tablolarda Yapılacak Açıklama

24.12 Ara dönemde raporlanan bir tutara ilişkin tahminin, yıllık raporlama döneminin en son ara döneminde önemli ölçüde değiştiği, ancak son ara dönem için ayrı bir ara dönem finansal rapor düzenlenmediği durumda; ilgili tahminde meydana gelen değişikliklerin niteliği ve tutarı yıllık raporlama dönemine ait finansal tablolarda açıklanır. Bununla birlikte yıllık raporlama dönemine ait finansal tablolarda, bu açıklama dışındaki ara dönem finansal raporlara mahsus diğer açıklamaların yapılması gerekli değildir.

Ölçüm ve Kayda Alma

24.13 En son yıllık finansal tablo tarihinden sonra meydana gelen ve etkileri içinde bulunulan dönemin yıllık finansal tablolarına yansıtılacak olan muhasebe politikası değişiklikleri hariç olmak üzere, ara dönem finansal tablolarda yıllık finansal tablolarda uygulananlarla aynı muhasebe politikaları uygulanır. Bununla birlikte raporlama sıklığının yıllık sonuçların ölçümünü etkilememesi için ara dönem finansal raporlarda yapılan ölçümler, içinde bulunulan yıllık raporlama döneminin başından cari ara dönemin sonuna kadar geçen süre esas alınarak yapılır.

24.14 Dolayısıyla ara dönemlerde yapılan ölçümlerde, ilgili ara dönem bağımsız bir raporlama dönemi olarak değil yıllık raporlama döneminin bir parçası olarak dikkate alınır. Bu ölçümlerde ilgili ara döneme ait finansal tablolar hazırlanırken mevcut olan bilgiler kullanılır. Cari ara dönemde raporlanan tutarlar bir önceki ara dönemde raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde meydana gelen değişiklikleri yansıtır ve tahmin değişikliklerinin önemli olması durumunda 24.8 (d) ya da 24.12 paragraflarında belirtilen açıklamalar yapılır. Bununla birlikte bir önceki ara dönemde raporlanan tutarlar geriye dönük olarak düzeltilmez.

Tahminlerin Kullanımı

24.15 Hem yıllık hem de ara dönem finansal raporlardaki ölçümler makul tahminlere dayalı olarak yapılsa da ara dönem finansal raporlar genellikle yıllık finansal raporlara göre tahmin yöntemlerinin daha fazla kullanımını gerektirir. Bundan dolayı ara dönem finansal raporlarda izlenecek ölçüm esasları, finansal bilgilerin güvenilir olmasını ve işletmenin finansal durumunun ve performansının anlaşılması için ihtiyaca uygun olan tüm önemli bilgilerin açıklanmasını sağlayacak şekilde belirlenmelidir.

Daha Önceden Raporlanan Ara Dönem Finansal Tabloların Düzeltilmesi

24.16 Bu Standartta bir değişiklik yapılması nedeniyle bir muhasebe politikasında zorunlu olarak değişikliğe gidilmesi halinde, bu politika değişikliğinin ne şekilde uygulanacağının Standart değişikliğinde belirtilmesi durumunda bu hükümler uygulanır. Bu durum dışında muhasebe politikasındaki bir değişiklik aşağıdaki şekilde finansal tablolara yansıtılır:

a) İçinde bulunulan raporlama döneminin önceki ara dönemlerine ait finansal tablolar ile bu ara döneme ilişkin karşılaştırmalı ara dönemlere ait finansal tablolar düzeltilir.

b) Yeni muhasebe politikasının önceki dönemlere uygulanması sonucu ortaya çıkacak cari dönemin başındaki birikimli etkinin belirlenmesi mümkün değilse, karşılaştırmalı ara dönemlere ait finansal tablolar, uygulamanın mümkün olduğu en erken tarihten itibaren yeni muhasebe politikasının ileriye yönelik uygulanmasını sağlayacak şekilde düzeltilir.

BÖLÜM 25

YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİLERDE FİNANSAL RAPORLAMA

25.1 Bu bölümde, ağırlıkla kullanılan para birimi olarak yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasına ilişkin muhasebe ilkeleri düzenlenmektedir. Bu bölüm uyarınca bu tür işletmelerin, yüksek enflasyonun etkilerine göre düzeltilmiş finansal tablolarını sunmaları gerekir. İşletmeler enflasyon düzeltmesine tâbi tuttukları finansal tablolarıyla birlikte bu tabloların enflasyon düzeltmesinden önceki hâllerini sunamazlar.

Yüksek Enflasyonlu Ekonomi

25.2 Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası olan işletmeler, Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Yurt İçi Üretici Fiyatları Genel Endeksindeki (Yİ-ÜFE) artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç raporlama döneminde %100'den ve içinde bulunulan raporlama döneminde %10'dan fazla olması halinde finansal tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar.

25.3 Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası olan işletmelerden bu Standarda göre ara dönem finansal tablolarını hazırlayanlar, ara dönem sonu itibarıyla yüksek enflasyonun tespitinde 25.2 paragrafında yer alan hükümleri uygularken; son üç raporlama dönemi yerine, ara dönemin son ayı dâhil önceki otuz altı ayı ve içinde bulunulan raporlama dönemi yerine, son on iki ayı dikkate alır.

25.4 Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası olmayan işletmeler, aşağıdaki göstergeleri göz önünde bulundurarak mevcut tüm bilgiler ışığında ilgili para biriminin ait olduğu ekonominin yüksek enflasyonlu bir ekonomi olup olmadığını belirler:

a) Nüfusun çoğunluğunun servetini parasal olmayan varlıklarda veya nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih etmesi. Elde tutulan yerel paranın satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürülmesi.

b) Nüfusun çoğunluğunun parasal tutarları (örneğin fiyatları) yerel para birimi üzerinden değil, nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminden dikkate alması.

c) Vadeli satışların ve alışların, vadesi kısa olsa dahi, vade süresi boyunca satın alma gücünde beklenen düşüşün etkisini gideren fiyatlarla gerçekleşmesi.

ç) Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların bir fiyat endeksine bağlı olması.

d) Son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaşması veya bu oranı aşması.

Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

25.5 Ağırlıkla kullanılan para birimi olarak yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan işletmelerin finansal tablolarında yer alan tüm tutarlar raporlama dönemi sonundaki cari değeri (satın alma gücü) üzerinden ifade edilir. Ayrıca önceki raporlama dönemlerine ilişkin sunulan karşılaştırmalı bilgiler de raporlama dönemi sonundaki cari değeriyle ifade edilir.

25.6 Finansal tabloların bu bölüme göre düzeltilmesi sırasında genel bir fiyat endeksinin kullanılması gerekir. Bu kapsamda ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası olan işletmeler genel fiyat endeksi olarak Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Yİ-ÜFE’yi kullanırlar. Diğer işletmeler ise genel satın alma gücüne ilişkin değişiklikleri yansıtan genel bir fiyat endeksini kullanırlar.

Finansal Durum Tablosunun Enflasyona Göre Düzeltilmesi

25.7 Finansal Durum Tablosunda yer alan tutarlardan raporlama dönemi sonundaki cari değeriyle ifade edilmemiş olanlar, genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir.

Parasal Kalemlerin Düzeltilmesi

25.8 Parasal kalemler raporlama dönemi sonundaki cari değerleriyle gösterildiklerinden düzeltilmezler.

25.9 Sözleşmelerle fiyat değişikliklerine bağlanmış olan varlıklar ve yükümlülükler (örneğin endekse bağlı tahviller ve krediler) ilgili sözleşme hükümlerine göre düzeltilir.

Parasal Olmayan Kalemlerin Düzeltilmesi

25.10 Parasal olmayan kalemlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağı ise bu kalemlerin Finansal Durum Tablosunda hangi değerleri üzerinden izlendiğine bağlıdır. Buna göre raporlama dönemi sonundaki cari değerleri üzerinden izlenen parasal olmayan kalemler (örneğin net gerçekleşebilir değeri veya gerçeğe uygun değeri üzerinden izlenen varlık ve yükümlülükler) düzeltilmezler.

25.11 Raporlama dönemi sonundaki cari değerleri üzerinden izlenmeyen parasal olmayan varlık ve yükümlülük kalemleri ise düzeltilir. Bu çerçevede:

a) Maliyeti üzerinden ya da maliyet bedelinden amortisman giderleri düşülerek finansal tablolarda izlenen bir parasal olmayan kalemin enflasyona göre düzeltilmiş tutarı, bu kalemin edinim tarihinden, raporlama dönemi sonuna kadar, kullanılması öngörülen genel fiyat endeksinde meydana gelen değişikliğin, ilgili kalemin maliyetine ve birikmiş amortismanına uygulanması suretiyle bulunur. Örneğin, maddi duran varlıklar, hammadde ve ticari mallar, şerefiye, patent, ticari marka ve benzeri varlıklar satın alma tarihlerinden itibaren düzeltilir. Yarı mamuller ve mamuller ise satın alma ve dönüştürme maliyetlerinin oluştuğu tarihlerden itibaren düzeltilir.

b) Edinim tarihi ya da Finansal Durum Tablosu tarihi dışındaki başka bir tarihteki değeri üzerinden izlenen bir parasal olmayan kalemin (örneğin raporlama dönemi sonundan önceki bir tarihte yeniden değerlenmiş bir maddi duran varlığın) enflasyona göre düzeltilmiş tutarı, söz konusu değerin belirlendiği tarihten itibaren düzeltilmesi suretiyle bulunur.

25.12 Düzeltilen tutarlar, ilgili parasal olmayan kalemin geri kazanılabilir tutarından ya da net gerçekleşebilir değerinden yüksekse bu değerlere indirilir.

Borçlanma Maliyetleri İçerisinde Yer Alan Enflasyon Etkisi

25.13 Enflasyonun etkisi genellikle borçlanma maliyetlerinin içerisinde finansal tablolara yansıtılır. Dolayısıyla hem borçlanmayla finanse edilen sermaye harcamalarını düzeltmek, hem de borçlanma maliyetlerinin enflasyonun etkisini karşılayan kısmını aktifleştirmek uygun değildir. Bu nedenle borçlanma maliyetlerinin bu kısmı, maliyetlerin oluştuğu dönemde gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Borçlanma maliyetlerinin enflasyonun etkisini karşılayan kısmı mütenasip vadelerde gerçekleşen enflasyon oranı dikkate alınarak tespit edilir ve ilgili kalemler bu tutar düşüldükten sonra kalan tutarları üzerinden düzeltme işlemine tabi tutulurlar.

Özkaynakların Düzeltilmesi

25.14 Bu bölümün ilk kez uygulandığı raporlama döneminin başında, “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” ve “Yeniden Değerleme Yedeği” artışları dışındaki özkaynak kalemleri, işletmeye aktarıldıkları ya da oluştukları tarihten itibaren genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir. “Yeniden Değerleme Yedeği” kalemindeki tutar elimine edilir. “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları”nın düzeltilmiş tutarı, düzeltilmiş Finansal Durum Tablosundaki tüm diğer tutarlardan elde edilir.

25.15 Bu bölümün ilk kez uygulandığı raporlama döneminin ve sonraki raporlama dönemlerinin sonunda, tüm özkaynak kalemleri, dönem başından ya da özkaynak kaleminin işletmeye konulduğu tarihten itibaren genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir.

25.16 Enflasyon düzeltmesi uygulaması nedeniyle ödenmiş sermaye tutarına ilişkin olarak ortaya çıkan düzeltme tutarları Finansal Durum Tablosunda “Sermaye Düzeltme Farkları” kaleminde ayrıca gösterilir.

Kâr veya Zarar Tablosunun Enflasyona Göre Düzeltilmesi

25.17 Kâr veya Zarar Tablosunun tüm kalemleri, raporlama dönemi sonundaki cari değerleriyle ifade edilir. Bu kapsamda tüm gelir ve gider kalemlerinin, ilk kez finansal tablolara yansıtıldıkları tarihten itibaren genel fiyat endeksinde meydana gelen değişiklikler uygulanarak düzeltilmesi gerekir. Enflasyonun dönem içerisinde düzenli bir şekilde arttığı ve gelir ile gider kalemlerinin dönem içerisinde yaklaşık olarak eşit bir biçimde ortaya çıktığı durumlarda, ortalama bir fiyat endeksi uygulanabilir.

Net Parasal Pozisyon Kazanç ya da Kayıpları

25.18 Yüksek enflasyonlu ekonomilerde parasal varlıkları parasal yükümlülüklerinden fazla olan işletmelerin satın alma gücü azalır (işletmenin varlıklarının ve yükümlülüklerinin bir fiyat düzeyine bağlı olmadığı ölçüde), tam tersi pozisyona sahip işletmelerin ise satın alma gücü artar. Sahip olunan net parasal pozisyondan kaynaklanan bu kazanç ya da kayıplar kâr veya zarara yansıtılır ve Kâr veya Zarar Tablosunda “Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları)” kaleminde gösterilir.

25.19 Net parasal pozisyon kazanç veya kayıpları; parasal olmayan varlıkların, özkaynakların, gelir ve gider kalemlerinin enflasyona göre düzeltilmesinden kaynaklanan farklardan hesaplanabilir. Sözleşmelerle fiyat değişikliklerine bağlanmış olan varlık ve yükümlülüklere ilişkin 25.9 paragrafı uyarınca yapılan düzeltmeler, net parasal pozisyon kazanç ya da kayıplarından mahsup edilir.

Nakit Akış Tablosunun Enflasyona Göre Düzeltilmesi

25.20 Nakit Akış Tablosunda yer alan tüm kalemler raporlama dönemi sonundaki cari değeriyle ifade edilir.

Karşılaştırmalı Finansal Bilgiler

25.21 Karşılaştırmalı olarak sunulan dönem veya dönemlere ait finansal tablolardaki kalemler, cari raporlama dönemi sonundaki cari değerleriyle sunulacak şekilde düzeltilir.

Konsolide Finansal Tablolar

25.22 Konsolide finansal tabloları hazırlayabilmek için, ağırlıkla kullanılan para birimi olarak yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan ana ortaklık ve bağlı ortaklığın finansal tabloları bu bölüm hükümleri uygulanarak enflasyona göre düzeltilir.

25.23 Bir işletmenin, ağırlıkla kullanılan para birimi olarak yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan ve özkaynak yöntemiyle muhasebeleştirilen iştirak veya müşterek girişimlerdeki payı, bunların finansal tabloları bu bölüme göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulduktan sonra hesaplanır.

Bu Bölümün Uygulandığı Raporlama Dönemlerinde Dönem Başındaki Ertelenmiş Vergi Tutarının Hesaplanması

25.24 Bu bölümün uygulandığı raporlama dönemlerinde dönem başındaki açılış Finansal Durum Tablosunda yer alması gereken ertelenmiş vergi tutarları aşağıdaki şekilde belirlenir:

a) Parasal olmayan kalemlerin açılış Finansal Durum Tablosu tarihindeki defter değerleri bu tarihteki ölçüm değeri uygulanarak düzeltilir. Bunların düzeltilmiş tutarları ile açılış Finansal Durum Tablosu tarihindeki vergiye esas değerleri karşılaştırılarak “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümüne göre ertelenmiş vergi tutarları yeniden ölçülür.

b) (a) bendine göre yeniden ölçülen ertelenmiş vergi tutarları, açılış Finansal Durum Tablosu tarihinden raporlama dönemi sonuna kadar ölçüm biriminde meydana gelen değişikliklere göre düzeltilir.

(a) ve (b) bentlerinde öngörülen yaklaşım, bu bölüm hükümlerinin uygulandığı raporlama dönemine ait finansal tablolarla karşılaştırmalı olarak sunulan tüm dönemlerin açılış Finansal Durum Tablosundaki ertelenmiş vergi tutarlarının düzeltilmesinde uygulanır.

Yüksek Enflasyonun Sona Ermesi

25.25 Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası olan işletmeler, 25.2 paragrafında yer alan her iki şartın birlikte karşılanmaması durumunda enflasyon muhasebesine son verir. Ağırlıkla kullanılan para birimi Türk Lirası olmayan işletmeler ise para biriminin yüksek enflasyonlu olduğuna ilişkin yaptıkları değerlendirme ortadan kalktığında enflasyon muhasebesine son verir.

25.26 Yüksek enflasyon sona erdiğinde, enflasyon düzeltmesinin en son uygulandığı raporlama dönemine ait finansal tablolardaki değerler, izleyen raporlama dönemlerine ilişkin finansal tablolardaki defter değerlerine esas teşkil eder.

Açıklamalar

25.27 Bu bölümün uygulanması durumunda dipnotlarda aşağıdakiler açıklanır:

a) Finansal tabloların ve diğer geçmiş dönem verilerinin, ağırlıkla kullanılan para biriminin genel satın alma gücündeki değişiklikleri yansıtmak üzere düzeltildiği hususu.

b) Kullanılan genel fiyat endeksinin ne olduğu, raporlama dönemi sonundaki düzeyi ile mevcut ve geçmiş raporlama dönemi boyunca endekste meydana gelen değişiklikler.

c) Dönemde ortaya çıkan net parasal pozisyon kazanç ya da kayıpları.

BÖLÜM 26

DİPNOTLAR

26.1 Bu bölümde, finansal tablo dipnotlarının sunumuna ilişkin genel ilkeler düzenlenmekte ve diğer bölümlerde öngörülenlere ilave olarak dipnotlarda yapılması gereken açıklamalar belirlenmektedir.

Dipnotların Sunumuna İlişkin Genel İlkeler

26.2 Dipnotlar, Finansal Durum Tablosu, Kâr veya Zarar Tablosu, Nakit Akış Tablosu ve Özkaynak Değişim Tablosunda yer alan bilgilere ek olarak sunulması gereken bilgileri içerir. Dipnotlarda, finansal tablolarda yer alan kalemlere yönelik açıklamalara ve kayda alma ölçütlerini sağlamadığı için finansal tablolara yansıtılamayan unsurlara ilişkin bilgilere yer verilir.

26.3 Dipnotlar, mümkün olduğunca, sistematik bir biçimde sunulur. Dipnotların sunuluş biçimi belirlenirken finansal tabloların anlaşılabilirliği ve karşılaştırılabilirliği üzerindeki etkisi dikkate alınır. Finansal tablolardaki kalemler için, ilgili olduğu dipnotlara referans verilir.

26.4 Dipnotların sistematik bir biçimde sunulması amacıyla aşağıdaki sıralamaya riayet edilir:

a) İşletme hakkında genel bilgi,

b) Finansal tabloların bu Standart hükümleriyle tam olarak uyumlu olduğunu belirten açıklama,

c) Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti,

ç) Finansal tablolar ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada sunulmak kaydıyla, finansal tablo kalemlerine ilişkin ek açıklamalar ve

d) Diğer açıklamalar.

Dipnotlarda Yer Verilmesi Gereken Bilgiler

26.5 Diğer bölümlerde sadece belirli durumların varlığı halinde yapılması gerekli olan açıklamalara yer verilmiştir. Örneğin “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar” bölümünde muhasebe politikalarında değişikliğe gidildiğinde yapılması gereken açıklamalar, “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünde işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmadığı durumlarda yapılacak açıklamalar belirtilmiştir. Bu bölümde ise işletmeler tarafından yapılması gereken genel açıklamalara yer verilmektedir. Bu bölümde öngörülen açıklamalar işletmelerin büyüklüğüne ve finansal tabloların konsolide finansal tablo olup olmamasına göre farklılık göstermektedir. İşletmeler diğer bölümlere göre yapmaları gereken açıklamalarla birlikte bu bölümde öngörülen açıklamalara dipnotlarında yer verir.

26.6 Gerçeğe uygun sunumun sağlanması açısından bu Standart uyarınca yapılması gereken açıklamaların yeterli olmadığı durumlarda belirli bir işlem veya olayın işletmenin finansal durum ve performansına etkisinin finansal tablo kullanıcıları tarafından anlaşılması için gerekli görülen ek açıklamalar yapılır.

Tüm İşletmeler Tarafından Yapılacak Açıklamalar

26.7 Bu başlık altında belirtilen açıklamalar işletmenin büyüklüğüne ve finansal tabloların konsolide olup olmamasına bakılmaksızın tüm işletmeler tarafından yapılır. Bu açıklamalardan belirli bir finansal tablo kalemiyle ilgili olanlara söz konusu kaleme ilişkin açıklamaların sunulduğu kısımda yer verilir.

a) İşletme hakkında genel bilgiler. Bu kapsamda asgari olarak aşağıdaki bilgiler verilir:

(i) İşletmenin yasal yapısı, ortaklık yapısı, kurulduğu ülke, merkezinin adresi ve merkez adresinden farklı ise ana faaliyetlerini sürdürdüğü adres,

(ii) İşletmenin faaliyet konusu ve esas faaliyetleri hakkında genel bilgi,

(iii) İşletme bağlı ortaklık niteliğinde ise ana ortaklığının ve dâhil olduğu en büyük topluluğun ana ortaklığının adı ve merkezi. Söz konusu ana ortaklıkların konsolide finansal tablo hazırlaması durumunda bu tablolara nasıl ulaşılabileceği.

(iv) İşletme belirli bir süre için kurulmuşsa, söz konusu sürenin uzunluğu.

b) İşletmenin finansal tablolarını bu Standarda göre hazırladığını ve finansal tabloların bu Standart hükümleriyle tam uyumlu olduğunu belirten açıklama.

c) İşletmenin ağırlıkla kullanılan para birimi ve finansal tabloların ağırlıkla kullanılan para birimi dışındaki bir para biriminden sunulması durumunda bu husus ve nedeni.

ç) Finansal tabloların yönetim organı tarafından onaylandığı tarih ve onayı veren kişi ve/veya organ. Ayrıca işletmenin sahipleri gibi diğer tarafların finansal tabloları yayımlandıktan sonra değiştirme imkânı varsa bu hususa yer verilir.

d) İşletmenin bağlı ortaklıklarının, iştiraklerinin ve müşterek girişimlerinin adı, merkezi ve bu yatırımlarda sahip olunan pay oranı. Ayrıca konsolide finansal tablo hazırlamayan işletmeler bu açıklama içerisinde söz konusu yatırımlarının sermaye ve yedeklerinin tutarı ile dönem net kâr veya zararı tutarına yer verir. Ancak bu işletmelerin finansal tablolarını kamuya açıklamayan iştirakleri ve müşterek girişimlerinin sermaye ve yedeklerinin tutarını ve dönem net kâr veya zararının tutarını açıklaması gerekmez.

e) Sınırsız sorumluluğa sahip olduğu işletmelerin adı, yasal yapısı ve merkezi.

f) Uygulanan önemli muhasebe politikaları. Bu politikalar açıklanırken, işletme yönetiminin finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde önemli derecede etkisi olan yargılarına da yer verilir.

g) Finansal tablolar hazırlanırken yapılan önemli tahminler ve varsayımlar.

ğ) Nakit ve nakit benzerlerinin bileşenleri.

h) Kasa ve bankalardaki döviz mevcutları, bunların cinsi ve miktarı.

ı) Bankalardaki bloke edilmiş mevduat tutarı.

i) Alacaklar için alınmış olan teminatlar ve tutarları.

j) Vade yapılarına göre ayrıştırılarak (örneğin vadesi 1 yıla kadar olanlar ve 1 yıldan daha uzun olanlar) yabancı para cinsinden olan alacakların ve borçların tutarı, döviz cinsi ve miktarı, bunlar için dönemde kaydedilen kur farkı kazanç veya kayıpları, varsa dönemde hesaplanan faiz tutarları ve değer düşüklüğü zararları ya da iptalleri. Bu açıklamalar ticari alacaklar, diğer alacaklar, ticari borçlar ve diğer borçlar için ayrı ayrı yapılır.

k) Vade yapılarına göre ayrıştırılarak (örneğin vadesi 1 yıla kadar olanlar ve 1 yıldan daha uzun olanlar) (j) bendi dışında kalan alacak ve borçların miktarı, varsa dönemde hesaplanan faiz tutarı ve değer düşüklüğü zararları ya da iptalleri. Bu açıklamalar ticari alacaklar, diğer alacaklar, ticari borçlar ve diğer borçlar için ayrı ayrı yapılır.

l) Karşı tarafı aynı toplulukta yer alan işletme* olan ticari alacak, diğer alacak, ticari borç ve diğer borç tutarları.

m) Aşağıda belirtilen her bir finansal varlık ve finansal yükümlülük kategorisinin, vade yapılarına göre (örneğin vadesi 1 yıla kadar olanlar ve 1 yıldan daha uzun olanlar) ve -varsa- yabancı para cinsine göre ayrıştırılarak, dönem başı ve dönem sonu defter değerleri:

(i) Borçlanma aracı sınıfında yer alan finansal varlıklar.

(ii) Borçlanma aracı sınıfında yer alan finansal yükümlülükler.

(iii) Piyasa değeri üzerinden ölçülen özkaynak araçları.

(iv) Maliyet bedelinden ölçülen özkaynak araçları.

(v) -Varsa- türev araçlar ayrı olmak üzere, diğer finansal araçlar sınıfındaki finansal varlıklar.

(vi) -Varsa- türev araçlar ayrı olmak üzere, diğer finansal araçlar sınıfındaki finansal yükümlülükler.

Yukarıdaki her bir kategoriye ilişkin aşağıdakilerden kaynaklanan hareketler açıklanır:

- Dönem içinde meydana gelen ilaveler, elden çıkarmalar ve sınıf değişiklikleri,

- (i) ve (ii) alt bentlerinde sayılan finansal varlık ve yükümlülük kategorileri için dönemde kaydedilen faiz geliri ve gideri, kur farkı kazancı ya da kaybı ve varsa değer düşüklüğü zararı ya da iptali,

- (iv) alt bendinde sayılan finansal varlıklar kategorisi için varsa dönemde kaydedilen değer düşüklüğü zararı ya da iptali,

- (iii), (v) ve (vi) alt bentlerindeki finansal varlıklar için döneme ilişkin değer artışları ya da azalışları. Bununla birlikte (v) ve (vi) alt bentlerinde sayılan finansal varlık ve yükümlülük kategorisi içinde maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal araçların bulunması durumunda bu finansal araçlar için dönemde kaydedilen değer düşüklüğü zararları ya da iptalleri ayrı şekilde gösterilir.

n) (m) bendinde yer alan her bir kategori için; ilgili finansal varlıklardan ya da yükümlülüklerden bazılarının karşı tarafının aynı toplulukta yer alan işletmeler ya da işletmenin iştirakleri veya müşterek girişimleri olması durumunda bu finansal varlıkların ya da yükümlülüklerin dönem sonundaki defter değerleri ayrı bir şekilde gösterilir. Örneğin, işletmenin borçlanma aracı sınıfındaki finansal varlıkları arasında aynı toplulukta yer alan işletmeler, iştirakler ve müşterek girişimler tarafından ihraç edilen borçlanma araçlarının bulunması durumunda, aynı toplulukta yer alan işletmeler tarafından ihraç edilenlerin, iştirak ve müşterek girişimler tarafından ihraç edilenlerin ve diğer işletmeler tarafından ihraç edilenlerin dönem sonundaki defter değerleri ayrı ayrı gösterilir.

o) (m) ve (n) bentleri uyarınca yapılan açıklamalara ek olarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen finansal araçlar için aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Gerçeğe uygun değerin değerleme tekniği uygulanarak tahmin edildiği durumlarda değerleme tekniğinin altında yatan önemli varsayımlar.

(ii) Türev finansal araçların her bir sınıfının niteliği ve kapsamı.

(iii) Güvenilir bir şekilde tespit edilemediği için gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülemeyen finansal araçlar için bu durumun gerekçeleri.

ö) Stoklarla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Stokların maliyetinin belirlenmesinde kullanılan yöntemler (örneğin tam maliyet), maliyet ölçüm teknikleri (örneğin standart maliyet, perakende yöntemi) ve maliyet hesaplama yöntemleri (örneğin FİFO, ağırlıklı ortalama maliyet).

(ii) Cari dönemde kaydedilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararları ve bunların nedenleri.

(iii) 6.5 paragrafı uyarınca piyasa değeri üzerinden ölçülen stokların defter değeri

(iv) Dönemde stokların maliyetine dâhil edilen borçlanma maliyetleri.

p) Canlı varlıklarla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Canlı varlıkların ne şekilde sınıflandırıldığı ve her bir sınıfa ilişkin tanımlayıcı bilgi.

(ii) Her bir canlı varlık sınıfı için bunların gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak mı yoksa maliyet yöntemi kullanılarak mı ölçüldüğü.

(iii) Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen canlı varlık sınıflarının her biri açısından gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılan yöntemler ve yapılan önemli varsayımlar.

(iv) Bir canlı varlığın gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçülmesi gerekirken maliyet yöntemiyle ölçülmesinin nedenleri.

(v) Maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar için kullanılan amortisman yöntemi ve faydalı ömürleri.

(vi) Gerçeğe uygun değer ve maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar için ayrı ayrı olmak üzere, canlı varlıkların dönem başı ve dönem sonu defter değerleri ile aşağıdakilerden kaynaklanan dönem içi hareketleri:

a. Alımlardan kaynaklanan artışlar.

b. Satışlardan kaynaklanan azalışlar.

c. Hasattan kaynaklanan azalışlar.

ç. İş birleşmelerinden kaynaklanan artışlar.

d. Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar açısından, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar.

e. Maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar açısından, amortismanlar, değer düşüklüğü zararları ve değer düşüklüğü zararlarının iptali.

Karşılaştırmalı olarak sunulan dönem veya dönemler için bu bilgilerin verilmesine gerek yoktur.

r) Tarımsal ürünlerin her bir sınıfı için gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılan yöntemler ve yapılan önemli varsayımlar.

s) Yatırım amaçlı gayrimenkuller, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar için (kullanılan her bir ölçüm esası için ayrı ayrı olmak üzere) aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Maliyet bedeli üzerinden ölçülen duran varlıkların satın alma fiyatı veya üretim maliyeti. Yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülen maddi duran varlıklar ile gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullerin dönem başındaki ve sonundaki değerleri.

(ii) Dönemde yapılan ilaveler, elden çıkarmalar ve sınıf değişiklikleri.

(iii) Yatırını amaçlı gayrimenkuller açısından, cari dönemde gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler,

(iv) Dönem başındaki ve sonundaki birikmiş amortismanlar (ya da itfa payları) ve değer düşüklüğü zararları.

(v) Cari dönemde kaydedilen amortismanlar (ya da itfa payları) ve değer düşüklüğü zararları.

(vi) İlaveler, elden çıkarmalar ve sınıf değişiklikleri nedeniyle birikmiş amortismanlar (ya da itfa payları) ve değer düşüklüğü zararlarında dönemde meydana gelen hareketler.

(vii) Dönemde aktifleştirilen borçlanma maliyetleri.

ş) (s) bendi uyarınca yapılan açıklamalara ek olarak her bir şerefiye tutarının kaç yılda itfa edildiği.

t) Maddi duran varlıkların yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmesi durumunda aşağıdaki ek açıklamalar yapılır:

(i) “Yeniden Değerleme Yedeği” kaleminde cari dönemde meydana gelen değişiklik,

(ii) “Yeniden Değerleme Yedeği” kaleminde kaydedilen kazançlara ilişkin vergi etkisi,

(iii) Maddi duran varlıklar yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmemiş olsaydı Finansal Durum Tablosunda yer alması gereken defter değerleri.

u) (s) bendi uyarınca yapılan açıklamalara ek olarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller için aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Gerçeğe uygun değerin değerleme tekniği uygulanarak tahmin edildiği durumlarda değerleme tekniğinin altında yatan önemli varsayımlar.

(ii) Aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan belirlenemediği için gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkuller için bu durumun gerekçeleri.

ü) Kiralamalara ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Kiracı, finansal kiralamaya ilişkin olarak aşağıdakileri açıklar:

a. Her bir varlık sınıfı için finansal kiralama konusu varlıkların raporlama dönemi sonundaki net defter değerleri toplamı.

b. Bir yıl içerisinde, bir ila beş yıl arasında ve beş yıldan sonra ödenecek olan kira ödemelerinin toplamı ayrı ayrı açıklanır.

c. Şarta bağlı kira ödemeleri, satın alma hakları, alt kiralamalar ve kiralama sözleşmeleriyle getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere, önemli kiralama sözleşmelerine ilişkin genel bir açıklama.

(ii) Kiracı, geleneksel kiralamaya ilişkin olarak aşağıdakileri açıklar:

a. Bir yıl içerisinde, bir ila beş yıl arasında ve beş yıldan sonra ödenecek olan kira ödemelerinin toplamı ayrı ayrı açıklanır.

b. Dönem içerisinde gider olarak muhasebeleştirilen kira ödemeleri.

c. Şarta bağlı kira ödemeleri, satın alma hakları, alt kiralamalar ve kiralama sözleşmeleriyle getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere, önemli kiralama sözleşmelerine ilişkin genel bir açıklama.

(iii) Kiraya veren, finansal kiralamaya ilişkin olarak aşağıdakileri açıklar:

a. Raporlama dönemi sonu itibarıyla, kira ödemeleri ile kira ödemelerinin bugünkü değerinin mutabakatı. Ayrıca, kira ödemeleri ve kira ödemelerinin bugünkü değeri, bir yıl içerisinde, bir ila beş yıl arasında ve beş yıldan sonra alınacak olan kira ödemeleri ayrı ayrı açıklanır.

b. Kazanılmamış finansman geliri.

c. Kiraya verene ait olan garanti edilmemiş kalıntı değerler.

ç. Tahsil edilemeyen kira ödemelerine ilişkin alacaklar için birikmiş karşılıklar.

d. Dönem içerisinde gelir olarak kayda alınan şarta bağlı kira ödemeleri.

e. Şarta bağlı kira ödemeleri, satın alma hakları, alt kiralamalar ve kiralama sözleşmeleriyle getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere, önemli kiralama sözleşmelerine ilişkin genel bir açıklama.

(iv) Kiraya veren, geleneksel kiralamaya ilişkin olarak aşağıdakileri açıklar:

a. Bir yıl içerisinde, bir ila beş yıl arasında ve beş yıldan sonra alınacak olan kira ödemelerinin toplamı ayrı ayrı açıklanır.

b. Dönem içinde gelir olarak muhasebeleştirilen kira ödemeleri.

c. Şarta bağlı kira ödemeleri, satın alma hakları, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere, kiracının önemli kiralama sözleşmelerine ilişkin genel bir açıklama.

v) “Peşin Ödenmiş Giderler” kalemleri ile “Diğer Dönen Varlıklar” ve “Diğer Duran Varlıklar” kalemlerinin bileşenleri ve bunlara ilişkin tutarlar.

y) Varlıklara ilişkin toplam sigorta tutarı.

z) Teminat olarak gösterilen ya da üzerindeki hakların kısıtlandığı duran varlıklar ve bunların defter değeri.

aa) Finansal tablolarda kayda alınan devlet teşviklerinin niteliği ve tutarı. Bu kapsamda kâr veya zarara yansıtılmayan devlet teşvikleriyle ilgili henüz yerine getirilmemiş olan performans koşulları da açıklanır.

bb) “Ertelenmiş Gelirler” kalemleri ile “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” ve “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” kalemlerinin bileşenleri ve bunlara ilişkin tutarlar.

cc) Her bir karşılık türü (örneğin dava karşılığı, kıdem tazminatı karşılığı vb.) için aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(i) Dönem başı ve dönem sonu değeri ile aşağıdakilerden kaynaklanan dönem içi hareketlerin toplam değeri:

a. Cari dönemde ayrılan karşılıklar.

b. İskonto edilen karşılıklar tutarındaki değişiklik.

c. Cari dönemde iptal edilen karşılıklar.

(ii) Karşılığın niteliğine ilişkin kısa bir açıklama ve ödemelerin beklenen tutarı ve zamanı.

(iii) Karşılıklara ilişkin beklenen tazminat tutarı ve söz konusu tazminat tutarı karşılığında herhangi bir varlık muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği.

çç) “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” bölümü uyarınca şarta bağlı yükümlülükler için yapılacak açıklamaların yanı sıra, Finansal Durum Tablosunda yer almayan finansal taahhütler, garantiler ve şarta bağlı yükümlülüklerin toplam tutarı.

dd) Her bir kategori için ayrı ayrı gösterilmek üzere, yönetim organı üyelerine ve üst düzey yöneticilere (genel müdür ve genel müdür yardımcıları gibi) verilen avans ve kredilerin tutarı, şartları, faiz oranları, geri ödenen kısmı ve geri alınmasından vazgeçilen kısmı ile bu kişiler adına verilen taahhütler ve tutarları.

ee) Yönetim organı üyelerine ve üst düzey yöneticilere cari dönemde verilen ücret tutarı.

ff) Kayıtlı sermaye sistemini kabul eden şirketlerde kayıtlı sermaye tavanı.

gg) Paylarının sayısı ve itibari değeri (itibari değerin bulunmaması durumunda defter değeri) ile cari dönemde taahhüt edilen payların sayısı ve itibari değeri (itibari değerin bulunmaması durumunda defter değeri). Birden fazla pay grubu bulunduğunda bu açıklamalar her bir pay grubu için ayrı ayrı yapılır.

ğğ) Sayısı ve verdikleri haklar belirtilecek şekilde katılım belgeleri, paylara dönüştürülebilir borçlanma araçları, varantlar, opsiyonlar veya benzeri menkul kıymetler veya haklar.

hh) “Satışların Maliyeti” kaleminin bileşenleri.

ıı) Kâr veya Zarar Tablosunda Diğer Faaliyetlerden Gelirler altındaki “Diğer Gelirler” kalemi, Diğer Faaliyetlerden Giderler altındaki “Diğer Giderler” kalemi ile Finansal Gelirler altındaki “Diğer Finansal Gelirler” kalemi ve Finansal Giderler altındaki “Diğer Finansal Giderler” kalemi içerisindeki varsa önemli niteliğe sahip tutarlar.

ii) Kâr veya Zarar Tablosundaki “Faiz, Kâr Payı vb. Gelirler” ve “Faiz vb. Giderler” kalemlerinde aynı toplulukta yer alan işletmelerden elde edilen gelirler ya da bu işletmelere ödenen ya da ödenecek olan giderler varsa bunlar her bir kalem için ayrı bir şekilde açıklanır. Ayrıca “Faiz, Kâr Payı vb. Gelirler” kaleminde, duran varlıklarda sınıflandırılan finansal yatırımlardan elde edilen gelirler varsa bunlar ayrı olarak açıklanır.

jj) Olağandışı bir büyüklüğe sahip olan veya olağandışı bir durum sonucu ortaya çıkan gelir veya gider kalemlerinin tutarı ve niteliği.

kk) Finansal Durum Tablosuna yansıtılmayan anlaşmalardan kaynaklanan risk ve faydaların önemli olması durumunda, bu tür anlaşmaların niteliği ve ticari amacı ile finansal etkisi.

ll) Kâr veya Zarar Tablosuna veya Finansal Durum Tablosuna yansıtılmayan raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen önemli nitelikteki olayların niteliği ve finansal etkisi.

mm) Aşağıdaki taraflarla yapılan işlemler, bu işlemlerin tutarı ve işletmenin finansal durumunun anlaşılması için işlemlerle ilgili gerekli olan diğer bilgiler:

(i) İşletme üzerinde önemli etkiye, müşterek kontrole veya kontrole sahip olan kişi veya işletmeler.

(ii) İşletme üzerinde önemli etkiye, müşterek kontrole veya kontrole sahip olan kişi veya işletmeler tarafından kontrol edilen işletmeler.

(iii) İşletmenin bağlı ortaklıkları, iştirakleri ve müşterek girişimleri.

(iv) Yönetim organı üyeleri.

Bu taraflarla yapılan işlemlerin işletmenin finansal durumu üzerindeki etkilerinin anlaşılması için her bir işleme ilişkin bilginin ayrı olarak sunulmasının gerekli olduğu durumlar hariç olmak üzere, bireysel işlemlere ilişkin bilgiler işlemlerin niteliğine göre gruplandırılarak sunulabilir.

nn) Adi ve imtiyazlı paylar için ayrı ayrı gösterilmek şartıyla pay başına kâr ve kâr payı oranları.

oo) Dönemde gerçekleşen her bir iş birleşmesi için aşağıdaki bilgiler verilir:

(i) Edinilen tarafın unvanı ve işletme hakkında genel bilgi,

(ii) Birleşme tarihi,

(iii) Edinilen oy haklarının oranı,

(iv) Birleşmenin maliyeti ve maliyetin unsurları,

(v) Her bir Finansal Durum Tablosu kalemine dâhil edilen şerefiye dâhil varlıkların ve üstlenilen yükümlülüklerin birleşme tarihindeki tutarı,

(vi) Şerefiyenin veya negatif şerefiyenin hesaplanış biçimi ve tutarı.

öö) İşletme, korunma muhasebesi uyguluyorsa aşağıdakileri açıklar:

(i) 9.47 paragrafında açıklanan dört risk türünün her birine ilişkin korunma için aşağıdakiler ayrı ayrı açıklanır:

a. Korunmanın tanımı.

b. Korunma aracı olarak tanımlanmış finansal araçların tanımı ve bunların raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değerleri.

c. Korunan kalemin tanımını da içerecek şekilde, korunulan risklerin niteliği.

(ii) İşletme, elinde bulundurduğu bir emtiaya ilişkin olarak fiyat riskine veya sabit faiz oranı riskine karşı korunma muhasebesi uyguluyorsa aşağıdakileri açıklar:

a. Korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin dönem içinde kâr veya zarara yansıtılan tutarı.

b. Korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin dönem içinde kâr veya zarara yansıtılan tutarı.

(iii) Kesin bir taahhütteki veya gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işlemdeki veya yurtdışındaki bir net yatırımdaki değişken faiz oranı riski, döviz riski, emtia fiyatı riskine karşı korunma muhasebesi uyguluyorsa aşağıdakiler açıklanır:

a. Nakit akışlarının gerçekleşmesinin beklendiği dönemler ve bunların kâr veya zararı ne zaman etkilemesinin beklendiği.

b. Daha önceden korunma muhasebesi uygulanan, fakat artık gerçekleşmesi beklenmeyen tahmini işlemlerin tanımı.

c. Dönem içinde özkaynaklarda muhasebeleştirilen, korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarı.

ç. Dönem içinde özkaynaklardan çıkarılarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırılan tutar.

d. Korunma aracının gerçeğe uygun değerinin beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarını aşan, kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş tutarı.

* Bu Standart açısından ‘Topluluk, bir ana ortaklığı ve onun doğrudan veya dolaylı olarak sahip olduğu tüm bağlı ortaklıklarını ifade eder. Dolayısıyla, bir ana ortaklık açısından bu Standartta geçen “aynı toplulukta yer alan işletmeler” ifadesi, ana ortaklığın doğrudan veya dolaylı sahip olduğu tüm bağlı ortaklıklarını ve kendisi de bağlı ortaklık niteliğindeyse ara ve nihai ana ortaklıkları ile söz konusu ana ortaklığın ya da ana ortaklıkların bağlı ortaklıklarını ifade eder. Ana ortaklık niteliğinde olmayan bağlı ortaklıklar açısından bu Standartta geçen “aynı toplulukta yer alan işletmeler” ifadesi ise bu işletmenin ara ve nihai ana ortaklıklarını ve söz konusu ana ortaklığın ya da ana ortaklıkların bağlı ortaklıklarını ifade eder.

Yalnızca Büyük İşletmeler Tarafından Yapılacak İlave Açıklamalar

26.8 Bu başlık altında yalnızca büyük işletmeler tarafından yapılacak ilave açıklamalar belirtilmiştir. Bu açıklamalardan belirli bir finansal tablo kalemiyle ilgili olanlara söz konusu kaleme ilişkin açıklamaların sunulduğu kısımda yer verilir.

a) Ürünlerin satışı ile hizmetlerin sağlanmasının organize ediliş biçimleri dikkate alınarak, önemli ölçüde birbirlerinden farklı faaliyet kategorileri ve coğrafî piyasalar itibarıyla ayrıştırılmış net satış hasılatı.

b) İlişkili tarafların tamamıyla yapılan işlemler, bu işlemlerin tutarı, ilişkili taraf ilişkisinin niteliği ve işletmenin finansal durumunun anlaşılması için işlemlerle ilgili gerekli olan diğer bilgiler.

İlişkili taraf işlemlerinin işletmenin finansal durumu üzerindeki etkilerinin anlaşılması için her bir işleme ilişkin bilginin ayrı olarak sunulmasının gerekli olduğu durumlar hariç olmak üzere, bireysel işlemlere ilişkin bilgiler işlemlerin niteliğine göre gruplandırılarak sunulabilir.

Konsolide Finansal Tablolarda Yapılacak Açıklamalar

26.9 Büyük işletme olup olmadığına bakılmaksızın konsolide finansal tablo hazırlayan işletmeler “Tüm İşletmeler Tarafından Yapılacak Açıklamalar” ve “Büyük İşletmeler Tarafından Yapılacak Açıklamalar” başlıkları altında verilen açıklamaların tamamını yapar. Dolayısıyla büyük işletme tanımını karşılamayan ancak isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablo hazırlayan işletmeler de “Büyük İşletmeler Tarafından Yapılacak Açıklamalar” başlığı altındaki açıklamalara dipnotlarında yer verir. Söz konusu başlıklar altındaki açıklamalar konsolide finansal tablolara dâhil edilen işletmelerin bir bütün olarak finansal durumunun değerlendirilmesini sağlayacak şekilde gerçekleştirilir. Bu amaçla söz konusu açıklamalarda konsolide finansal tabloların kendine has özelliklerinden kaynaklanan gerekli düzeltmeler yapılır. Bu kapsamda yapılacak düzeltmelere örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir:

a) 26.8 paragrafının (b) bendine göre ilişkili taraflar arasında gerçekleşen işlemlere ilişkin açıklamalar yapılırken, konsolidasyona dâhil edilen ilişkili taraflarla yapılan işlemlerden konsolidasyon sırasında elimine edilenlere ilişkin açıklamalar yapılmaz.

b) 26.7 paragrafının (dd) bendine göre yönetim organı üyelerine ve üst düzey yöneticilere verilen avans ve kredi tutarı ile bunlar adına sağlanan taahhütlere ilişkin açıklamalar yapılırken, sadece ana ortaklık ve bağlı ortaklıklar tarafından ana ortaklığın yönetim organı üyelerine ve üst düzey yöneticilere verilenler ve bunlar adına taahhüt edilenler açıklanır.

26.10 Konsolide finansal tablolarda ayrıca aşağıdaki ilave açıklamalar da yapılır:

a) 26.7 paragrafının (d) bendinde yapılan açıklamalara ek olarak ve bunlardan ayrı bir şekilde, toplulukta yer alan ana ortaklık dışındaki işletmelerin ve kendi adına ancak bu işletmelerin hesabına hareket eden kişilerin toplulukta yer alan bağlı ortaklıklarda ve ana ortaklığın iştiraklerinde ve müşterek girişimlerinde sahip olduğu pay oranı.

b) Her bir bağlı ortaklık üzerindeki kontrolün ne şekilde elde edildiği.

c) Konsolide edilmeyen bağlı ortaklıkların konsolide edilmemesinin nedeni.

BÖLÜM 27

GEÇİŞ HÜKÜMLERİ

27.1 Bu bölüm, daha önce TFRS’ye, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine ya da başka bir finansal raporlama çerçevesine göre finansal tablo hazırlamış ya da daha önce ortaklarına veya diğer dış kullanıcılara finansal tablolarını sunmamış olan işletmelerin bu Standarda göre ilk kez hazırladığı finansal tablolara uygulanır. Bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolar, ilk kez bu Standarda uygun olarak düzenlenen ve üzerlerinde bu Standartla uyumlu olduğunun açık ve koşulsuz olarak belirtildiği yıllık finansal tablolardır.

27.2 Bu Standardı daha önceden uygulayan bir işletmenin bir veya daha fazla raporlama döneminde bu Standardı uygulamayı bırakması ancak cari raporlama döneminde tekrar uygulamaya başlaması durumunda, işletme bu bölüm hükümlerini uygulayabileceği gibi bu Standardı uygulamayı hiç bırakmamış gibi “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar ” bölümü uyarınca bu Standardın tüm hükümlerini geriye dönük olarak da uygulayabilir. Bu tür bir işletme dipnotlarında bu Standardı uygulamaya son verme ve başlama nedenleriyle birlikte, bu Standardı tekrar uygulamaya başladığında bu paragrafta belirtilen yöntemlerden hangisini uyguladığını ve bunun nedenlerini açıklar.

İlk Geçiş

27.3 Daha önce TFRS’yi uygulayan işletmeler hariç olmak üzere, bu Standardı ilk kez uygulayan bir işletmenin geçmiş dönem veya dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını hazırlaması gerekmez. Bu muafiyetten yararlanan işletmeler cari raporlama dönemine ait finansal tabloları ile birlikte cari raporlama döneminin başlangıcına ait Finansal Durum Tablosunu (açılış Finansal Durum Tablosunu) bu Standarda göre hazırlar ve cari raporlama döneminin başlangıcı bu Standarda geçiş tarihi olarak dikkate alınır. Önceki finansal raporlama çerçevesine göre düzenlenen geçmiş dönem veya dönemlere ait finansal tablolar karşılaştırmalı finansal tablolar olarak sunulamaz.

27.4 Bununla birlikte 27.3 paragrafında belirtilen muafiyetten yararlanmak istemeyen işletmeler geçmiş dönem veya dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını da bu Standarda uygun bir şekilde hazırlar. Bu durumda ayrıca işletme karşılaştırmalı olarak sunduğu en erken dönemin başlangıcına ait Finansal Durum Tablosunu (açılış Finansal Durum Tablosunu) da hazırlar ve söz konusu dönemin başlangıcı bu Standarda geçiş tarihi olarak dikkate alınır.

Örnek 1:

Bir işletme bu Standardı ilk kez 1/1/2018 tarihinde başlayan raporlama dönemine ait finansal tablolarının hazırlanmasında uygulayacaktır. İşletme 27.3 paragrafında belirtilen muafiyetten yararlanmaktadır. Bu durumda işletmenin bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tabloları; 1/1/2018 tarihinde başlayan döneme (cari raporlama dönemine) ait finansal tabloları ile 1/1/2018 tarihindeki Finansal Durum Tablosunu içerir. Ayrıca 1/1/2018 tarihi, bu Standarda geçiş tarihi olarak dikkate alınır.

Örnek 2:

Bir işletme bu Standardı ilk kez 1/1/2018 tarihinde başlayan raporlama dönemine ait finansal tablolarının hazırlanmasında uygulayacaktır. İşletme 27.3 paragrafında belirtilen muafiyetten yararlanmayı tercih etmemektedir. İşletme finansal tablolarını sunarken bir önceki yıla ait karşılaştırmalı bilgilere de yer vermek istemektedir. Bu durumda işletmenin bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tabloları; 1/1/2018, 1/1/2017 tarihlerinde başlayan dönemlere ait finansal tabloları ile 1/1/2017 tarihindeki Finansal Durum Tablosunu içerir. Ayrıca 1/1/2017 tarihi (açılış finansal durum tablosu), bu Standarda geçiş tarihi olarak dikkate alınır.

27.5 Açılış Finansal Durum Tablosunda, bu bölümde belirtilen muafiyetler hariç olmak üzere, aşağıdaki işlemler gerçekleştirilir:

a) Bu Standarda göre finansal tablolara yansıtılması zorunlu kılınan tüm varlıklar ve yükümlülükler açılış Finansal Durum Tablosuna yansıtılır.

b) Bu Standardın finansal tablolara yansıtılmasına izin vermediği varlık ve yükümlülükler açılış Finansal Durum Tablosuna yansıtılmaz.

c) Önceki finansal raporlama çerçevesine göre bu Standart hükümlerinden farklı bir şekilde sınıflandırılmış olan varlık, yükümlülük veya özkaynak kalemleri bu Standarda uygun olarak yeniden sınıflandırılır.

ç) Açılış Finansal Durum Tablosuna yansıtılan tüm varlık ve yükümlülüklerin ölçümünde bu Standart uygulanır.

27.6 Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanmasında uygulanan muhasebe politikaları bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolarda sunulan dönemlere de aynı şekilde uygulanır. Bu bölümde belirtilen muafiyetler hariç olmak üzere, bu muhasebe politikalarının bu Standardın cari raporlama dönemi sonu itibarıyla yürürlükte bulunan hükümleriyle uyumlu olması gerekir.

27.7 Bu Standarda göre hazırlanan açılış Finansal Durum Tablosunda kullanılan muhasebe politikaları, önceki finansal raporlama çerçevesine göre düzenlenen aynı tarihli Finansal Durum Tablosundaki muhasebe politikalarından farklı olabilir. Bunun sonucu olarak ilgili kalemlerde yapılan düzeltmeler, bu Standarda geçiş tarihinden önceki işlemlerden veya olaylardan kaynaklanır. Bu nedenle söz konusu düzeltmeler, bu Standarda geçiş tarihi itibarıyla doğrudan “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemi içerisinde (veya uygun olması durumunda farklı bir özkaynak kalemi içerisinde) gösterilir.

27.8 Ancak kıdem tazminatı yükümlülüğünü bu Standartla birlikte ilk defa finansal tablolarına yansıtacak olan işletmeler geçiş tarihinden önceki raporlama dönemlerine ilişkin toplam kıdem tazminatı tutarlarını on yılı geçmemek üzere eşit tutarlarla “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine yansıtabilir. Bu durumda, eşit tutarlardan ilki açılış Finansal Durum Tablosuna yansıtılır ve tahmin edilen kıdem tazminatı toplam tutarı ile bu tutarın finansal tablolara yansıtılmayan kısmı dipnotlarda açıklanır.

Muafiyetler

27.9 Bu bölümde, açılış Finansal Durum Tablosunun bu Standart hükümleriyle uyumlu olmasına yönelik iki farklı türde muafiyet getirilmektedir. Bunlardan ilki, bu Standardın bazı hükümlerinin geriye dönük olarak uygulanmamasına ilişkin muafiyettir. İkincisi ise bu Standardın bazı hükümlerinin uygulanmamasına imkân tanımaktadır.

Bu Standardın Bazı Hükümlerinin Geriye Dönük Uygulanmamasını Öngören Muafiyetler

27.10 Bu Standardın ilk kez uygulamasında, önceki finansal raporlama çerçevesine göre yapılan aşağıdakilere ilişkin muhasebeleştirme işlemleri geriye dönük olarak düzeltilmez:

a) Finansal varlıkların ve finansal yükümlülüklerin finansal tablo dışı bırakılması.

Önceki finansal raporlama çerçevesine göre geçiş tarihinden önce finansal tablo dışı bırakılmış olan finansal varlık ve yükümlülükler, bu Standarda göre yeniden Finansal Durum Tablosuna yansıtılmaz. Bunun yanı sıra, geçiş tarihinde mevcut finansal varlık ve yükümlülüklerden bu Standarda göre finansal tablo dışı bırakılacak nitelikte olanlar, istenilirse, elden çıkarılıncaya veya ödeninceye kadar Finansal Durum Tablosunda sunulmaya devam edilebilir.

b) Muhasebe tahminleri.

Bu Standarda göre yapılması gereken geçiş tarihindeki tahminler, bu tarihte önceki finansal raporlama çerçevesine göre yapılan tahminlerle (muhasebe politikalarındaki farklılıkları yansıtmak amacıyla yapılan düzeltmeler sonrasında), ilgili tahminlerin yanlış olduğunu gösteren tarafsız bir kanıt bulunmadığı sürece tutarlı olmalıdır.

Geçiş tarihinden sonra, önceki finansal raporlama çerçevesine göre yapılmış olan tahminleri etkileyecek bilgiler edinilebilir. Bu bilgiler geçiş tarihinde yapılacak tahminlerde dikkate alınmaz; bunlar, “Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar” bölümüne göre raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen bir olay olarak değerlendirilir.

Önceki finansal raporlama çerçevesine göre yapılmamış olan çeşitli tahminlerin, geçiş tarihi itibarıyla bu Standarda göre yapılması gerekli olabilir. Bu tahminler yapılırken, “Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar” bölümü ile uyumlu olması açısından, geçiş tarihinde mevcut olan şartlar dikkate alınır.

Bu bentte yer alan hükümler bu standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolarda sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları için de geçerlidir. Bu durumda, bu bentte geçiş tarihine yapılan atıflar, söz konusu karşılaştırmalı dönemin sonuna yapılmış sayılır.

c) Kontrol gücü olmayan payların ölçümü.

“Konsolide Finansal Tablolar” bölümünün aşağıdaki hükümleri geçiş tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak uygulanır:

(i) Dönem kâr veya zararı ile özkaynaklarda (örneğin, “Yeniden Değerleme Yedeği”, “Yabancı Para Çevrim Farkları” ve “Korunma Yedeği” kalemlerinde) kaydedilen kazanç ve kayıpların kontrol gücü olmayan paylar ve ana ortaklık sahipleri arasında dağıtılması gerektiğini belirten 22.25 paragrafının (ç) bendi,

(ii) Ana ortaklığın, bağlı ortaklığındaki sahiplik payında kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde meydana gelen değişikliklerin kayda alınmasına ilişkin hükümler içeren 22.29 ve 22.30 paragrafları ve

(iii) Bir bağlı ortaklıktaki kontrol kaybının kayda alınmasına ilişkin hükümler içeren 22.31 ve 22.32 paragrafları.

Ancak 27.11 paragrafının (a) bendinde belirtilen muafiyetten yararlanılmayacak “İş Birleşmeleri” bölümünün geçmişteki iş birleşmelerine geriye dönük olarak uygulanması durumunda bu hükümler de geriye dönük olarak uygulanır.

ç) Devletten alınan krediler.

Geçiş tarihinde mevcut olan devletten alınan kredilere “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” ve “Devlet Teşvikleri” bölümleri bu tarihten itibaren ileriye yönelik olarak uygulanır. Bu çerçevede, önceki finansal raporlama çerçevesine göre, devletten alınan bir kredinin bu Standartla uyumlu bir şekilde kayda alınmamış ve ölçülmemiş olması durumunda, söz konusu kredinin geçiş tarihindeki defter değeri olarak, önceki finansal raporlama çerçevesine göre bu tarih itibarıyla belirlenen defter değeri dikkate alınır ve ayrıca piyasa faiz oranından düşük bir faiz oranı üzerinden devletten alınan kredilerden sağlanan fayda devlet teşviki olarak kayda alınmaz.

Bu Standardın Bazı Hükümlerinin Uygulanmamasına İmkân Tanıyan Muafiyetler

27.11 Bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolar hazırlanırken, aşağıdaki muafiyetlerden bir veya daha fazlası uygulanabilir. Bu başlık altında belirli kalemler için sağlanan muafiyetler diğer kalemlere kıyas yoluyla uygulanamaz.

a) İş Birleşmeleri.

Geçiş tarihinden önce gerçekleşmiş olan iş birleşmelerine “İş Birleşmeleri” bölümü geriye dönük olarak uygulanmayabilir. Ancak, herhangi bir iş birleşmesinin geriye dönük olarak yeniden muhasebeleştirildiği durumlarda bu birleşmeden sonraki iş birleşmelerinin tamamı geriye dönük olarak yeniden muhasebeleştirilir.

Bir bağlı ortaklık edinimine, “İş Birleşmeleri” bölümü geriye dönük olarak uygulanmamışsa ve ilk kez bu Standarda göre konsolide finansal tablolar hazırlanacaksa, geçiş tarihinde hazırlanacak Konsolide Finansal Durum Tablosunda bağlı ortaklığın varlık ve yükümlülüklerinin defter değeri olarak, bağlı ortaklığın, bu standarda göre düzenlenmiş finansal durum tablosunda yer alan değerler esas alınır.

Bir bağlı ortaklığa ilişkin geçiş tarihindeki şerefiye tutarı ise bağlı ortaklığın varlık ve yükümlülüklerine bu Standardın uygulanması sonucu bulunan net defter değerinden ana ortaklığa düşen paydan, bağlı ortaklığın maliyet bedeli çıkarılarak bulunur. Bu hüküm, bu Standarda göre konsolide finansal tablolar hazırlama zorunluluğu olmayan işletmelerin daha sonra konsolide finansal tablolar hazırlamaya başlamaları durumunda da uygulanır.

b) İştirak ve müşterek girişimlere özkaynak yönteminin uygulanması.

Geçiş tarihinden önce edinilmiş olan iştirak ve müşterek girişimlerin ölçümlerine “İştiraklerdeki Yatırımlar” ve “Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar” bölümlerinde öngörülen özkaynak yöntemi geriye dönük olarak uygulanmayabilir. Ancak, herhangi bir iştirak ve müşterek girişimin ölçümünde özkaynak yönteminin geriye dönük olarak uygulanması durumunda bu edinimden sonraki iştirak ve müşterek girişim edinimlerinin tamamında da özkaynak yöntemi geriye dönük olarak uygulanır. Özkaynak yönteminin geriye dönük uygulanmaması durumunda iştirak veya müşterek girişimin geçiş tarihindeki defter değeri olarak, bu tarih itibarıyla önceki finansal raporlama çerçevesine göre belirlenmiş olan defter değeri dikkate alınır. İştirak veya müşterek girişimin defter değeri ile iştirak veya müşterek girişimin kendi finansal tablolarındaki özkaynak tutarından yatırım yapan işletmeye düşen pay arasındaki fark dipnotlarda ayrıca açıklanır. Geçiş tarihinden sonra ise ilgili bölümlerde öngörüldüğü şekilde özkaynak yöntemi uygulanır.

Bu hüküm, bu Standarda göre iştirak ve müşterek girişimlerini maliyet yönteminden ölçen işletmelerin daha sonra özkaynak yöntemini uygulamaya başlamaları durumunda da uygulanır.

c) İştirak, müşterek girişim ve bağlı ortaklıkların maliyet yöntemiyle ölçümü.

Maliyet yöntemiyle ölçülen bağlı ortaklık, iştirak ve müşterek girişim yatırımlarının geçiş tarihindeki maliyet bedeli olarak önceki finansal raporlama çerçevesine göre belirlenmiş olan geçiş tarihindeki defter değeri kullanılabilir.

ç) İkame maliyet olarak gerçeğe uygun değerin kullanımı.

Bir maddi duran varlık, yatırım amaçlı gayrimenkul veya maddi olmayan duran varlık kalemi, geçiş tarihinde gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmüşse söz konusu gerçeğe uygun değer bu tarih itibarıyla ikame maliyet olarak kullanılabilir.

d) Yeniden değerleme sonucunda bulunan tutarın ikame maliyet olarak kullanımı.

Bir maddi duran varlık, yatırım amaçlı gayrimenkul veya maddi olmayan duran varlık kaleminin önceki finansal raporlama çerçevesine göre geçiş tarihinde veya öncesinde hesaplanan yeniden değerlenmiş tutarı, ilgili varlığın yeniden değerleme tarihindeki ikame maliyeti olarak kullanılabilir.

e) Belirli bir olay sonucu tespit edilmiş olan gerçeğe uygun değerin ikame maliyet olarak kullanımı.

Bu Standardı ilk kez uygulayan bir işletme, belirli bir olay nedeniyle geçiş tarihinde veya öncesinde varlık ve yükümlülüklerinin bazılarının veya tamamının gerçeğe uygun değerini ölçmüş ise, bu ölçümler, ölçüm tarihindeki ikame maliyet olarak kullanabilir. Ölçümün geçiş tarihinden sonra ancak bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tabloların kapsadığı dönemlerde yapılmış olması durumunda da söz konusu ölçümler ölçüm tarihindeki ikame maliyet olarak kullanılabilir. İkinci durumda, ortaya çıkan düzeltmeler ölçüm tarihinde “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine veya ilgili diğer bir özkaynak kalemine yansıtılır.

f) Ertelenmiş verginin hesaplanması.

“Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümü geçiş tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak uygulanabilir.

Düzeltmelerin Yapılmasının Mümkün Olmaması

27.12 Geçiş tarihinde 27.5 paragrafında öngörülen düzeltmelerin yapılmasının mümkün olmadığı durumlarda düzeltmelerin yapılmasının mümkün olduğu en erken dönemde bu tür düzeltmelere 27.5 - 27.11 paragrafları uygulanır ve finansal tablolarda yer alan hangi kalemlerin düzeltilmediği açıklanır. Ayrıca bu Standartta öngörülen açıklamaların sunulmasının mümkün olmadığı durumlarda, yapılamayan açıklamaların hangileri olduğuna dipnotlarda yer verilir.

Açıklamalar

27.13 Önceki finansal raporlama çerçevesinden bu Standarda geçişin, daha önce raporlanan finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını nasıl etkilediği açıklanır.

27.14 27.13 paragrafına uyum sağlanması amacıyla, bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolarda aşağıdaki hususlara yer verilir:

a) Her bir muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği.

b) Aşağıdaki her iki tarih itibarıyla; önceki finansal raporlama çerçevesine göre belirlenen özkaynak tutarı ile bu Standarda göre belirlenen özkaynak tutarı arasındaki mutabakat.

(i) Geçiş tarihi ile

(ii) Bu Standarda geçmeden önceki finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanmış en son yıllık finansal tabloların tarihi.

c) Önceki finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanmış en son yıllık finansal tablolardaki kâr veya zarar tutarı ile aynı dönem için bu Standarda göre tespit edilmiş kâr veya zarar tutarı arasındaki mutabakat.

27.15 Önceki finansal raporlama çerçevesi uygulanırken yapılmış olan yanlışlıkların farkına varıldığı durumlarda, 27.14 paragrafının (b) ve (c) bentleri uyarınca yapılacak olan mutabakatlarda, yanlışlık düzeltmeleri mümkün olduğu ölçüde muhasebe politikalarındaki değişikliklerden ayrıştırılır.