EN
TR
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Erzurum Vergi Mahkemesi.
İTİRAZIN KONUSU: 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5., 6. ve 7. maddelerinin, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Kurumlar Vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazi kayıtla verdiği Net Aktif Vergisi beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkini istemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddi olduğu kanısına varan Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
İtiraz yoluna başvuru Mahkeme kararının gerekçe bölümü aynen şöyledir:
"Davacı kurumun 1994 yılında ihtirazi kayıtla verdiği net aktif vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen net aktif vergisinin;
Belli vergi düzenlemesinin yapılmasını gerektiren koşulların varlığı durumunda dahi, yapılacak düzenlemelerin Anayasanın getirdiği kurallar bütününe uygun olması gerektiği,
Devletin ekonomik istikrar ve kalkınmayı sağlamak için gerekli önlemleri almasına ilişkin Anayasa hükmü son derece önemli olmakla birlikte, bu görevi yerine getirme endişesinin Anayasa'nın diğer ilke ve kurallarına aykırı düzenlemeler yapmanın mazereti olamayacağı,
Anayasanın bütününe egemen olan "normal" hukuk düzeninin, dava konusu 3986 sayılı yasanın sosyal hukuk devleti ilkesi ve temel hak ve özgürlükler açısından Anayasaya uygunluğunun denetlenmesini gerektirdiği,
5 Nisan 1994 ekonomik istikrar paketinin açılmasına yol açan koşulların olağanüstü hal koşulları olmadığı, bu yüzden olağanüstü hal ilan edilmek suretiyle temel hak ve özgürlüklerin kısmen de olsa askıya alınmasını gerektirecek öneme sahip olmadığından 3986 sayılı yasanın hiç bir kısıtlama olmaksızın Anayasa'nın tüm ilke ve kuralları ölçüt alınarak uygunluk denetimine tabi tutulması gerekmektedir denildikten sonra özetle;
"3986 sayılı yasanın 5., 6. ve 7. maddeleri Anayasanın 2. maddesinde yer alan "sosyal hukuk devleti" ilkesine aykırı olup, temel hak ve özgürlükleri Anayasa'nın 13. maddesine aykırı bir şekilde sınırlandırmaktadır. Buna göre;
1- Vergide belirlilik, hukuki güvenilirlik, istikrar ve kanunların geçmişe yürütülmemesi, sosyal hukuk devletinin İlkelerindendir. Hali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı düzenleme getiren 3986 sayılı yasa bu nedenle Anayasanın 2. maddesine aykırıdır.
2- Net aktif vergisi Anayasada düzenlenen çalışma ve teşebbüs kurma özgürlüğünü olağandışı ölçülerde kısıtlaması nedeniyle Anayasanın 13. maddesinde yer alan demokratik toplum düzeni ölçütüne aykırıdır. 2ira bireyler üzerinde yarattığı caydırıcı etki nedeniyle Yasaya, temel hak ve özgürlüklerin özüne dokunan böylelikle demokratik toplum gereklerine aykırı bir kimlik kazandırmaktadır. Bu nedenlerle 3986 sayılı yasanın 5., 6. ve 7. maddeleri Anayasanın 49. maddesinde düzenlenen çalışma hakkı ve ödevi ilkesine vs Anayasanın 73. maddesinde düzenlenen "malî güce göre vergilendirme ilkesine" aykırıdır.
3- Net Aktif Vergisi, yasanın yürürlüğe girdiği tarihteki malî gücü değil, geriye dönük beş ay öncesinin, yani 1993 yılının faaliyetlerini vergilendirmesi bakımından geriye yürütülmüş bir çifte vergilendirme getirmektedir, çifte vergilendirme Anayasanın malî güce göre vergilendirme ilkesini düzenleyen 73. maddesine; altından kalkılamayacak bir ek yük getirmekle de 48. ve 49. maddelerine aykırıdır. öte yandan güvenlik ve kararlılık içinde çalışmak, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları korumak ilkeleri gözardı edilmekte ve işsizliği önlemeye elverişli ortam yaratmak için alınması gerekli önlemlerin alınması yerine ağır bir vergi yükü getirmesi işyerlerini kapatmak ve işsiz kalmak gibi sosyal hukuk devleti ilkesine aykırı sonuçlar doğurmaktadır.
4- Anayasa Mahkemesinin bir kararında, yükümlüyü çalışmaktan alıkoyan vergilerin çalışma hak ve özgürlüğünü ortadan kaldıracağını belirttiği, net aktif vergisinin ise kazancı değil varlığı veya gayrisafi hasılatı vergilendirmesi nedeniyle mükellefler üzerinde Anayasanın 49. maddesinde belirtilen ilkelere aykırı etkiler yapmaktadır.
5- 1993 yılı kazancı daha önceden vergilendirildiği halde 1993 yılı matrahının net aktif vergisi ile yeniden vergilendirilmesi vergi sisteminde adaletsizliğe yol açtığı gibi kazanca dayanmayan bir vergileme yöntemini ortaya çıkarmıştır. Öte yandan gayrisafi hasılatı vergilendiren bu verginin "ciro vergisi" özelliğini taşıdığı, ne safi gelir ne de "malî güce göre vergilendirme" ilkeleriyle bağdaşmadığından Anayasanın 73. maddesine aykırıdır.
6- Vergi ancak gelir, harcama veya servet üzerinden alınabilir, Halbuki "net aktif" kavramı ile "varlık vergisi" tesis edildiği gibi matrahın borçları da içermesi nedeniyle yokluk veya yoksulluk vergisi niteliğine bürünmüştür.
7- Net aktif vergisi, elde edilmeyen kazancı vergilendirdiği gibi matrahı 500.000.000.- liranın altında olanlardan vergi oranı dikkate alınmaksızın aynı miktarda vergi alınması "Malî güce göre vergi alınması" ilkesine tamamen aykırıdır.
8- 3986 sayılı yasada ücret gelirlerinin, götürü olarak vergilendirilenlerin ve 7.5.1994 tarihine kadar işini tasfiye edenlerin net aktif vergisi kapsamı dışında tutulması Anayasanın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesine aykırıdır."
Denilerek tahakkuk ettirilen net aktif vergisinin terkini ile şirketlerine iadesi, yargılama sonuçlanıncaya kadar yürütmenin durdurulması. Anayasaya aykırılık iddialarının ciddi olduğunun kabul edilerek karar verilmek Üzere konunun Anayasa Mahkemesine gönderilmesi ve Anayasa Mahkemesinin vereceği karara kadar davanın geri bırakılmasına karar verilmesi isteminden ibarettir.
Savunmanın Özeti: Tasa koyucunun dava konusu yasayı hazırlarken Anayasa'ya uygun olup olmadığını araştırarak ve Anayasa komisyonunda görüşülerek Anayasa'ya aykırı olmadığı saptandıktan sonra yasa haline getirdiği, mükellefin sözünü ettiği Anayasa maddelerinin ise genel hükümleri ifade ettiği, şahsi kişi, kurum ve kuruluşlara yönelik hükümler taşımadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
3986 Sayılı Kanunun Net Aktif Vergisi ile İlgisi 5., 6. ve 7. Maddelerinin Anayasa'ya Aykırılığına İlişkin Erzurum Vergi Mahkemesi'nin Görüşü:
Hernekadar Anayasa Mahkemesi itiraz yolu ile yasanın Anayasaya aykırılığına ilişkin gelen davalarda, denetimini bakılmakta olan davada uygulanacak kural ile sınırlı tutmakta ise de davanın net aktif vergisinin tamamına açılması ve bütün maddelerinin olaya uygulanacak olması nedeniyle mahkememizde yasanın net aktif vergisine ilişkin kısmının tamamı için görüş belirtilmiştir.
1982 Anayasasının ikinci maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin Sosyal Hukuk Devleti olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesinin değişik kararlarında da belirtildiği gibi Sosyal Hukuk Devleti, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak gerçek eşitliği yani sosyal adaleti ve böylece toplumsal dengeyi sağlamakla yükümlü devlettir.
Hukuk devleti, hukukun egemen olduğu, vatandaşların hukuki güvenliğe sahip oldukları devlettir. Hukuki güvenlik ilkesi ise, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesidir. Zira ekonomik yaşam belirlilik ve kararlılık ister. Hukuki güvenlik ilkesi vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içerir.
Bilindiği gibi yasaların yürürlüğe girdikten sonraki durum ve olaylara uygulanması, diğer bir ifade ile kanunların yürürlüğe girdikleri tarihten önceki olaylara uygulanamayacakları, kanunların geçmişe yürütülmemesi temel ilkedir.
Anayasa Mahkemesinin bir kararında (7.11.1989 tarih E:1989/6, K:1989/42) vergi alanındaki düzenlemelerde yasalarla gerçekleştirildiğinden geriye yürümezliğin vergi yasaları için de doğal zorunluluk olduğu, yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacak düzenlemelerin üstelik yükümlüler yararına olması halinde yasaların geriye yürütülmesinin hukuksal güvenlik ilkesini çiğnemiyeceği, geriye yürümezlik hakkında Anayasa'da açık bir hüküm bulunmamasına karşın Anayasa Mahkemesinin hukuk devleti ve ölçülülük yönlerinden yargısal denetin yapacağı, vergilendirme işleminin öğesini oluşturan vergiyi doğuran olaydan sonraki artışları içeren düzenlemelerin geriye yürümeyi kapsaması halinde uygunluk denetimine tabi tutulabileceği belirtilmiştir. Geçmişe yürüyen ve malî yükümler getiren kanunların ilke olarak yasaklanması vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması açısından çok önemlidir, çünkü bu sınırlandırmanın temeli. Hukuk Devletinin hukuki güvenlik ve kazanılmış haklara saygı ilkeleridir.
Türk vergi sisteminde vergi alacağının doğumu, esas olarak Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde de belirtildiği gibi vergiyi doğuran olayın vukuuna, meydana gelişine bağlanmıştır.
Vergiyi doğuran olayın (verginin sebep unsuru) yasada açıkça gösterilmesi hukuki güvenlik ve verginin yasallığı ilkelerinin bir gereğidir. Vergi, kişi hak ve özgürlükleri ile yakından ilgili olduğu için, vergi doğurucu olayların kanunda gösterilmesi zorunludur. 3986 sayılı kanunla mükelleflerin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında gösterilen ve işletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya 1993 hesap dönemindeki gayrisafi hasılatlarının toplamı verginin konusunu oluşturmaktadır.
Bazı ülkelerde vergi hukukunda yasaların geriye yürümesinde gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrım yapılarak sadece gerçek geriye yürüme halleri, geriye yürümezlik ilkesine aykırı kabul edilmiştir. Buna göre gerçek geriye yürüme, yeni bir vergi kanununun eski kanun döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması olarak tanımlanmıştır.
3986 sayılı yasa ile getirilen net aktif vergisi, vergiyi doğuran olaydan sonra yürürlüğe girdiği diğer bir ifade ile 1993 yılı sonundaki hukuki sonuçlarını doğurmuş durum ve olaylardan yani 1993 yılı kazançlarının vergilendirilmesinden sonra yürürlüğe girdiğinden olayda gerçek geriye yürüme vardır. Bu durumda vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra vergi yükünü artıran bu vergi yasası gerçek geriye yürüme olarak değerlendirilebileceğinden Anayasanın 2. maddesinde sözü edilen Sosyal Hukuk Devleti ilkesine aykırı olduğundan Anayasa Mahkemesince iptali gerekir. Çünkü, hukuksal güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geriye yürümemesini, sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemlerin vergi yükünün artırılmamasını zorunlu kılar. Kişilerin vergi yükümlülüğünü artıran, ek mükellefiyet yükleyen düzenleyici işlemler hukuki güvenliği bozacağından ancak yayımı tarihinden sonraki olaylara uygulanabilir. Öte yandan vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi ekonomik ve ticari hayatın istikrarını ve belirliliğini bozar.
Anayasanın Vergi ödevi başlıklı 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının malîye politikasının sosyal amacı olduğu hükme bağlanmıştır.
Verginin malî güce göre ödenmesi, vergide eşitlik ve adalet ilkelerine dayanmakta ve sosyal devlet anlayışına uygun düşmektedir. Verginin malî güce göre ödenmesi, vergi ödemeye malî gücü bulunan ve vergi yasalarının vergiyi bağladıkları olayla veya hukuksal durumla doğrudan ilişki kuran kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarının gözönüne alınarak vergilendirilmesidir. Bu ilke sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili ilkesidir ve hu ilke ile vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı sağlanır. Diğer bir ifade ile malî güce göre vergilendirme ilkesi, malî gücü daha fazla olanın, daha az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini içerir. Malî güç ise vergi ödeyebilme gücünü ifade eder ve malî gücün başlıca ölçüleri gelir, varlık (servet) ve harcamalardır.
Sosyal devletin temel amaç ve görevleri, sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanmasıdır. Sosyal devletin benimsediği eşitlik anlayışı, sosyal adalete uygun fırsat eşitliğidir. Sosyal devlet niteliği, malîye politikasının sosyal amacıdır.
Öte yandan Anayasanın 73. maddesinde ifade edilen "herkes" tabirinde verginin genelliği ilkesi sözkonusudur. Buna göre vergi yükünün bireylere veya toplumsal kesimlere yüklenmeyerek, vatandaşların ve yurtta yaşayan yabancıların tümüne dağıtılması gerekir. Bu ilke, genel vergi yükünün malî gücü vergi ödemeye elverişli olanlar arasında, malî güçle orantılı olarak dağıtılmasını içerir.
Anayasanın 73/3. maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği hükme bağlanmıştır. Burada verginin yasallığı ilkesi sözkonusu olup bu ilke, malî yükümün konusunun, yükümlüsünün, matrahının ve oranının yasada belli, kesin ve açıkça gösterilmesini gerektirir. Bununla keyfi ve takdiri uygulamaların önlenmesi amaçlanmıştır.
Vergilerin kanuniliği ilkesi ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı, belirlilik ilkesinin önkoşuludur. Buna göre vergiyi doğuran olaylar kanunlarda kesin ve açık olarak belirlenmelidir. Hukuk devleti ilkesi, vergi kanunlarında belirsiz, birden çok anlamı olan, içeriği bulunmayan kanunların kullanılmasını engeller. Çünkü vergi yükümlülerinin hukuki güvenliklerinin sağlanabilmesi için, kişisel vergi yükünün açık seçik bir biçimde önceden hesaplanabilir ve tahmin edilebilir nitelikte olması gerekir.
Vergi yasalarında açıkça belirtilmesi gereken şeylerden birisi de verginin konusudur. Bilindiği gibi verginin konusu, verginin üzerine konulduğu olay, fiil, işlem ya da durumdur. 3986 sayılı yasa ile getirilen net aktif vergisinde verginin konusu, bilançolarda yer alan net aktifler, işletme hesabı esasına güre defter tutanlarda envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar veya 1993 hesap dönemindeki gayrisafi hasılattır. Burada verginin konusunun gayrisafi hasılat ya da net aktif olması ve bunların hesaplama şekli malî güce göre vergilendirme ilkesine aykırılıklar taşımaktadır.
Zira, gayrisafi hasılatları birbirine yakın, net aktif varlıkları hasılatlarından fazla ve birbirinden farklı olan iki mükelleften net aktifi veya envanter ve amortisman kayıtlarında varlığı fazla olan mükellef daha fazla vergi ödeyecektir. Halbuki yapılan işin niteliği nedeniyle kullanılan malzemenin çeşitliliği ve çokluğu daha fazla net aktifi olan mükelleflerin daha fazla vergi ödeme gücüne sahip olduğunu veya daha fazla kazanç sağladığını ifade etmez. Çünkü farklı iş yapan mükelleflerden daha az net aktifi olan mükellefin, net aktifi fazla olan mükelleften daha fazla kazanç elde edebilmesi her zaman mümkündür.
öte yandan net aktifleri ve yaptıkları iş aynı olan mükelleflerden kanuna göre gayrisafi hasılatı daha fazla olan mükellef daha çok vergi ödeyecektir. Halbuki gayrisafi hasılat, giderleri ve borçları kapsamadığından gayrisafi hasılatı daha fazla görünmekle birlikte daha fazla vergi ödeyen mükellefin safi gelirinin diğerinden az olması her zaman mümkün olabileceğinden vergide adalet ilkesinin çiğnenebileceği ortadadır.
O halde gayrisafi hasılat ve net aktif kavramları vergilemede birbirinin yerine geçecek, ikame edici ya da tamamlayıcı dahildir. Diğer taraftan net aktif vergisinin konusu, madde başlığına göre bilançolarda yar alan net aktiflerin, başka bir ifade ile işletme varlıklarının vergilendirilmesi sözkonusu iken madde içine gayrisafi hasılatlar da alınmış, bilanço esasına göre defter tutmayan ticaret ve serbest meslek erbapları da buna dahil edilmiştir. Oysa işletme ve serbest meslek defterlerinden gösterilen envanter ve amortisman kayıtlarında yar alan varlıkların bilanço aktifinda yer alan değerlerle bir tutulması da mümkün değildir.
Yine 6. maddede de Gelir Vergisinin 42. maddesi kapsamındaki işlerde 1993 yılı için aktifleştirilen giderlerin nazara alınması öngörülmüş, önceki yıllara ait giderlerinin aktiften düşülmesi belirtilmiştir. Halbuki hangi dönem olursa olsun aktifleştirilen malîyet giderleri geçici mahiyette olup, bunlar henüz daha bilanço aktif değeri oluşturamazlar. Bu durumda da mükelleflerin gerçek ödeme gücü gözetilmediginden verginin malî güce göre ödenmesi prensibine aykırı vergileme sözkonusu olduğu gibi verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık sözkonusudur.
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 1993 takvim yılı gelir ve kurumlar vergisini beyan ettikleri safi kazançlarından tahakkuk ettirerek ödemişlerdir. Net aktif vergisinde mükelleflerin gayrisafi hasılatlarına göre ödeyecekleri vergi net aktiflerine göre ödeyecekleri vergiden fazla olması halinde gayrisafi hasılatları matrah olarak alınacaktır. Ancak gayrisafi hasılatın içerisinde vergilendirilmiş safi hasılatın olduğu gözönüne alınırsa çifte vergilendirme sözkonusu ölmektedir. Zira vergi matrahını teşkil eden gayrisafi hasılattan 1993 takvim yılında tahakkuk eden gelir ya da kurumlar vergisi miktarı ile bu kanuna göre (3986) tahakkuk eden ekonomik denge vergisi düşülmemektedir.
Sosyal devlet anlayışının gerçekleştirilebilmesi için malî güce göre vergilendirme araçlarının yoğun bir biçimde kullanılması gerekir. Bu araçlardan birisi artan oranlı vergi tarifesidir, örneğin, artan oranlı bir vergi tarifesi getirmeyen bir gelir vergisi kanunu, malî güce göre vergilendirme ilkesine açık bir biçimde aykırılık taşıdığından Anayasaya aykırı olarak nitelendirilebilir. Çünkü artan oranlı tarife, sosyal hukuk devletinin sosyal adaleti sağlamak ödevinden ve gelirlerin yeniden dağıtılmasını bu ödevi yerine getirmek için bir araç olarak kullanmasından kaynaklanır. Bunun gibi yasama organının, malî güç ölçütünü gözönüne almadan vergi tekniğinin elverişli olması nedeniyle daha kolay kavranabilir kaynaklara (net aktif vergisinde gayrisafi hasılata veya net aktiflere) yönelmesi Anayasaya aykırıdır. Çünkü malî gücün ölçütleri gelir, servet ve harcamalardır. Halbuki gayrisafi hasılat kavramı gelir ölçütüne uygun olmadığı gibi işletmede kullanılan net aktif kavramı da servet (varlık) tanımına sokulamaz. O halde net aktif vergisinin malî güç ölçütlerine uygun olmayan kaynaklara yönelmesi malî güce göre vergilendirme prensibine aykırıdır.
1982 Anayasasının 10. maddesinde, herkesin, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayrım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu; Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınmayacağı; Devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Eşitlik ilkesi ile güdülen amaç benzer koşullar içinde olan, özdeş nitelikte bulunan durumların yasalarca aynı işleme tabi tutulmasını sağlamaktır. Vergilendirmede eşitlik ilkesi, vergide genellik ve vergi kanunlarının genelliği ilkelerini de içermektedir. Yasada net aktif vergisinin oranı, diğer mükelleflerde gayrisafi
hasılatın binde beşi iken serbest meslek erbabında yüzde iki olarak tesbit edilmiştir. Net aktifleri diğer mükelleflerle aynı olan serbest meslek erbabının gayrisafi hasılata göre daha fazla vergi ödemesinin kanun önünde eşitlik ve vergi kanunlarının genelliği ilkesine aykırılığı açıktır. Devletin malî gereksinimi nedeniyle kolay vergilendirilebilir kaynaklara yönelmesi eşitlik ilkesine istisna getirebilmesi için yeterli bir neden sayılmamalıdır.
Aynı şekilde vergi ödeme gücü yüksek olan banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefleri ile özel finans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde net aktif vergisinin, bunların sadece net aktifleri üzerinden hesaplanacak olması ve bu hesaplamalarda bankaların, sigorta şirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin yarısının dikkate alınacak olması da kanun önünde eşitlik ve kanunların genelliği ilkelerine aykırı olduğu gibi malî güce göre vergilendirme ilkesine de uygun düşmez.
öte yandan mükelleflerin matrahları ne olursa olsun ödeyecekleri verginin 10 milyon liradan az olamayacağı hükmünde ise, 1993 takvim yılı sonunda işe yeni başlayan mükelleflerle öteden beri vergi mükellefi olanlar arasındaki ödeme gücünü dikkate almadığından bu hüküm hukuki güvenlik ilkesi ile verginin malî güce göre ödenmesi ilkesine ve sosyal devlet anlayışına terstir. Yasa koyucunun vergiyi koyarken yükümlülerin ekonomik durumunu gözönüne alacak bir sisteme uyması gerekir. Zira vergilendirme yönünden benzer ve eşit durumda olmayan mükelleflerin eşit işleme tabi tutulması yasa önünde eşitlik anlayışına ve malî güce göre vergilendirme ilkesine açıkça aykırılık teşkil eder.
Açıklanan nedenlerle 3986 sayılı kanunun net aktif vergisine ilişkin 5., 6. ve 7. maddelerinin Anayasaya aykırılığına ilişkin davacı kurum iddiaları Mahkememizce de ciddi bulunarak Anayasanın 152. ve 2949 sayılı kanunun 28/2. maddesi gereğince dosyadaki ilgili belgelerin onaylı suretlerinin çıkarılarak konunun incelenmek üzere Anayasa Mahkemesine gönderilmesine, bu mahkemece verilecek karara kadar davanın 5 ay geri bırakılmasına, 11.11.1994 gününde oybirliğiyle karar varildi."
III- YASA METİNLERİ
A- İptali İstenilen Yasa Kuralları
3986 sayılı Yasa'nın İptali İstenen Maddeleri Şunlardır:
1- "MADDE 5- Net aktif vergisinin konusunu:
a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hâsılatları,
b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hâsılatları,
Teşkil eder.
Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veya envanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafi hâsılatları da bu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektif şirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi bir defaya mahsus olarak alınır.
Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 nci maddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazım hesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin net delerleri bunların net aktiflerini oluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlu taşıtlar vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz. Gayrisafi hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılısında alınan ya da tahakkuk ettirilen tutarları ifade eder."
2- "MADDE 6 - Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olan mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hâsılatları üzerinden heseplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göre değerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerinin hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafi hâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmek suretiyle heseplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında faaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari inşaat işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma malîyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate alınır.
Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafi hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde % 05’tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanması suretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özel finans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunların sadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigorta şirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esas alınır."
3- "MADDE 7 - Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adi ortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değer vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannemelerle tarh ve tahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonuna ilişkin bilançonun ve 1993 yılı hesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabı özeti, serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur. Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafi hâsılat tutarının 30 milyar lirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve bu tablolara göre net aktif veya gayrisafi hâsılat tutarının doğru hesaplandığı konusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafi hâsılat tutarı 30-150 milyar lira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve bu
rakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Malîye Bakanlığı yetkilidir.
Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleri ise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayında olmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir. Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafi hâsılatları üzerinden ödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyon liradan az olamaz."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru Kararında Dayanılan Anayasa Kuralları Şunlardır:
1- "MADDE 2 - Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."
2- "MADDE 10 - Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.
Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."
3- "MADDE 73 - Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengelî dağılımı, malîye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta Güngör ÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL’in katılmalarıyla 29.11.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa’ya aykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama balgeleri okunup incelendikten ve Malîye Bakanı İle iki Bakanlık yetkilisinin sözlü açıklamaları dinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu
Esas incelemede, uygulanacak kuralların saptanmasına öncelik verilmiştir. 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi, işletme asasına göre defter tutan vergi yükümlülerini; ikinci fıkrası dar yükümlüleri, âdi ortakları, komandit ve kollektif şirketleri; son fıkrasının üçüncü cümlesi ise, işletme esasına göre defter tutanlarla serbest meslek mensuplarını; 6. maddesinin birinci fıkrasının son tümcesi, yıllara sari inşaat işlerini, maddenin son fıkrası banka ve sigorta vergisi yükümlülerini; 7. maddesi ise, Net Aktif Vergisi beyannamesinin verilmesini, verginin tarhını ve ödenmesini düzenlediğinden itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanacak kural değildirler. Bu nedenlerle sözü edilen kurallara yönelik itirazın, yetkisizlik nedeniyle reddine karar verilmiştir.
Güven DİNÇER, "Kurallar bir bütün olduğundan ayrılmaları gereksizdir.” görüşüyle bu sonuca katılmamıştır.
B- Sınırlama Sorunu
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada, dâvacının, bilanço esasına göre defter tutması ve tam mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisi yükümlüsü bulunması nedeniyle 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas inceleme "bilanço esasına göre defter tutma mecburiyetinde bulunan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen Kurumlar Vergisi mükellefleriyle" sınırlı olarak yapılmıştır.
C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı
3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:
"1980’li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamu finansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, iç finansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesine neden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu konuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.
Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonun düşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümenin gerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması ve sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınması gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır. Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınması için tasarı hazırlanmıştır."
3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergiler getirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.
Yasa ila getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülen Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, Ek Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir.
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.
5. maddenin (a) bendinde, bilanço esasına göre, (b) bendinde ise işletme hesabı esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerinin ödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin konusu düzenlenmektedir. Maddenin diğer fıkralarında ise dar yükümlülerin adi ortaklıkların, âdi komandit ve kollektif şirketlerin net aktif vergilerini kimlerin ödeyecekleri belirlenmekte ve "net aktif" ve "gayrisafi hasılat" deyimleri tanımlanmaktadır.
6. maddenin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisi'nin bilanço esasına tabi olan mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olarak esas alınmakta, ikinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafi hâsılat üzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer mükelleflerden % 05 oranında Net Aktif Vergisi alınacağı öngörülmektedir.
D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyen bölümleri ile "net aktifi ve "gayrisafi hâsılat"ı tanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kuralların bütünlüğü nedeniyle de konu hepsi için birlikte ele alınıp değerlendirilecektir.
1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme
Başvuru kararında, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa’nın 73. maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
Anayasa’nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” denilerek verginin "genel olması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere" alınması - öngörülmüştür.
Vergide genellik ilkesi, fark gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet veya harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî güce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa1da tanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu mâliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin malî güce göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulama aracıdır.
73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet) uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin araçlarıdır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinde Net Aktif Vergisi'nin, net aktif veya gayrisafi hâsılattan hesaplanması bunlardan fazla olanın ödenmesi öngörülmektedir. Bu nedenle, söz konusu verginin Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sorununun net aktif ve gayrisafi hâsılat yönlerinden ayrı ayrı incelenmesi gerekir.
a- Net Aktif Esası
Servet vergisi uygulamalarında servet, mamelek ve sermaye esas alınarak vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlar birbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet, ekonomik; mamelek ise, hukuksal bir anlam, taşır. Mamelek, serveti kişiye bağlayan hukuksal ilişkidir. Sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci tarafından konulan aktiflerin toplamıdır.
Servet vergilerinin Anayasa’nın 73. maddesine göre değerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıyla yakından ilgilidir.
Ekonomik anlamda servetin saptanmasında bazı verilerin, servetin göstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden önemli olan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletli olmasıdır.
Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi Usul Kanunu'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Kanun’a göre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanması öngörülmüştür.
Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturan varlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenen amortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin Net Aktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir biçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmeden aktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan bir zorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde de benzeri uygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde bilançoda yer alan net aktifler ile envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkların Yasa'daki biçimde vergilendirilmesinde Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan malî güce göre dengeli ve Adaletli olma ölçütlerine aykırılık görülmemiştir. "
Vergilendirmede, verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün, vergilendirmenin Adaletli, dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücünün saptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktif olarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve saptanan vergi oranları verginin, Adaletli, dengeli ve malî güce göre alındığını göstermektedir.
Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, Net Aktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73. maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.
Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZEN, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.
b- Gayrisafi Hâsılat Esası
Net Aktif Vergisi'nde gayrisafi hâsılatın, malî gücün saptanmasında matrah olarak kabûlü, diğer bir temel ölçü olarak alınmıştır. Anayasa'nın 73. maddesindeki verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve malî güce göre ödenmesi ilkesi gereği gayrisafi hâsılat ölçütünün değerlendirilebilmesi için "Gayrisafi hâsılat",
değişik iş alanlarında faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri yönünden değerlendirilmelidir. Gayrisafi hasılatın, sanayi, ticaret ve malî alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler yönünden anlamı değişiktir, üretilen malın türü, iç ve dış rekabet ortamı, kullanılan teknolojinin farklılığı, bazı malların yasal veya fiili tekele tabi olup olmaması gibi sebeplerle "gayrisafi hâsılat", yükümlülerin malî gücünü tam olarak yansıtmamaktadır. Ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafi hâsılata sahip olan yükümlülerin malî güçleri de aynı olmayabilir.
Yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hâsılatlarının verginin konusunun, matrahının belirlenmesinde esas alınması Anayasa'nın 73. maddesindeki, verginin herkesin malî gücüne göre alınması ilkesine aykırıdır.
Bu nedenle. Net Aktif Vergisi'nin konusunun ve matrahının gayrisafi hâsılat olarak belirlendiği 5. ve 6. maddelerin bu yönden iptalleri gerekir.
Güven DİNÇER, Sacit ADALI, Ali HÜNER bu görüşe katılmamışlardır.
2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme
İtiraz başvurusunda Ket Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesine göre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın 10 maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür.
"Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10. maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir" denilmektedir.
Anayasa’nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişik kurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önünde eşitlik; herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve top1um1arın yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere, ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’nın öngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları Özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini göstermez.
Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerle bankalar, sigorta şirketleri ve Özel finans kurumlarının ekonomik, malî ve hukuki yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlarda vergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır. Bu gerekçeler serbest meslek mensupları ile yukarıda sayılan alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler arasındaki vergi oranlarının farklılığı için de geçerlidir.
Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahını ve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genel ve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbir ayrıcalık taşımayan kurallardır.
Bu nedenlerle kuralların Anayasa'nın 10. maddesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.
Ahmet M. SEZER bu görüşe katılmamıştır.
3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme
İtirazın gerekçesinde, dava konusu Yasa’nın hukuk ve ekonomide istikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu ve geçmişe yönelik * bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3906 sayılı Yasa'nın, Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ileri sürülmektedir.
Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan vs bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'nın bulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tüm işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygı duyulmasını da içermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesi için bu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıyla eylemli hiçimde elde edilmiş olması gerekir.
Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümenin sözkonusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı yapılmalıdır. Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, vergi yasalarının vergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile doğar.
Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesinin sözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerinde olacaktır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre Net Aktif Vergisi, 1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen bilançoların aktifinde veya envanterde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hasılatları üzerinden alınacaktır.
Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının gerektirdiği ivedi finansman gereksiniminin karşılanması için konulmuş yeni bir vergidir. Net Aktif Vergisi matrahının 1993 yılına ilişkin kimi malî veriler üzerinden saptanması, vergiyi doğuran olay veya hukuksal durumun 1993 yılında gerçekleştiği anlamına gelmez. Başka bir anlatımla, hukuksal anlamda geçmişe dönük bir vergilendirme sözkonusu delildir.
Öte yandan, itiraz yoluna başvuran mahkeme Net Aktif Vergisi'nin hukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğu savını ileri sürmektedir.
Anayasa'da bir kez için vergi alınmasını önleyen bir kural olmadıkı gibi bilânçoların aktifindeki değerlerin esas alınarak saptanan Net Aktif Vergisi'nin olağanüstü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangi bir yönü de bulunmamaktadır. Tam tersine, diğer vergilerde olduğu gibi objektif, genel ve eşit hukuksal boyutlar içinde tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemleri benimsenerek düzenlenmiştir.
Net Aktif Vergisi de, diğer vergilerde olduğu gibi, verginin konusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve Amme Alacaklarının Tahsili Hakkında Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarının çözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel nitelikteki yasalarda düzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü hiçbir nitelik taşımayan dava konusu kuralların yukarıda açıklanan yönlerden hukuk devleti ilkesine aykırı bir yanı bulunmamaktadır. Ancak, Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net aktif vergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafi hâsılatı esas alan kuralları, Anayasa'nın 73. maddesiyle birlikte, Türkiye Cumhuriyeti'ni bir hukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırılık oluşturmaktadır.
Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net aktif vergisinin matrahını gayrisafi hâsılat esasına göre saptayan kurallarının bu nedenlerle de iptali gerekir.
Güven DİNÇER, Sacit ADALI ve Ali HÜNER iptal görüşüne katılmamıştır.
VI- SONUÇ
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge için Yeni Vergiler ihdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararı uyarınca incelenen;
A- 5. maddesinin;
1- Birinci fıkrasının (a) bendinin,
a- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisinin konusunu 1993 yılı hesap dönemi itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yer alan net aktiflerinin teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisinin konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hâsılatlarının teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE,Güven DİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- Son fıkrasının,
a- Birinci ve ikinci tümcelerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
c- Son tümcesinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
B- 6. maddesinin;
1- Birinci fıkrasının,
a- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbi mükelleflerin vergi matrahında bilânçonun net aktifinin esas alınmasına ilişkin bölümünün, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbi mükelleflerin vergi matrahında gayrisafi hâsılatın esas alınmasına ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER’in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
13.7.1995 gününde karar verildi.
KARŞIOY YAZISI
Bir önceki yıl için belirlenen vergiyle ilgisi bulunmayan; onun eki ya da kalıntısı olmayan; bakımsız, özgün ve yeni bir vergi türünde nitelenip tanımlanan "ekonomik denge vergisi"nin anayasal ölçütler gözardı edilerek salınması, yasama yetkisinin, bu konuda, Anayasa'ya aykırı kullanılmasının sonucudur.
Anayasa'nın 73. maddesiyle öngörülen "malî güç” düşünülmeden, her yükümlüden aynı oranda vergi istemek, eşitlik uygulaması sanılarak eşitsizlik yaratmaktır. Devlet gücünün temel öğelerinden başlıcası olan "vergilendirme", adaletli davranışın en belirgin biçimde yansıdığı alandır. Sosyal devlet ilkesinin gerektirdiği özen, akçalı gücün gözetilmesini zorunlu kılar. Vergilendirme yöntemlerinin uygulanması, yasamanın ve yürütmenin anayasal sınırlarda özgörüsü (takdiri)yle olanaklıdır. Denetlenen düzenleme ise tersine bir örnektir. Devletin öncelikle vergi alanında güveni güçlendirmesi gerekir.
Bu nedenle, çoğunluk benimsemesine bu özet karşı görüşle oyumu kullandım.
KARŞIOY YAZISI
Net Aktif Vergisi'nde konu ve matrah olarak gayrisafi hasılatın esas alınması yolundaki 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. madde kuralları, mahkememizce Anayasa’nın 73. maddesine aykırılığı nedeniyle iptal edilmiştir.
Vergilerin matrahı bazı hallerde gerçek ekonomik verilere, bunların hesabında güçlük çekilen hallerde ise itibari bazı "kabul" ve "varsayımlara" dayanır.
Servet vergilerinde, servetin tesbiti yasakoyucunun bazı temel "kabul" ve "varsayımları"na göre yapılması zaruridir. Servetin vergilendirilmesinde, ekonomik ve malî anlamda gerçek servetin tanımlanması ve bulunması hangi yöntem kabul edilirse edilsin güçlüklerle doludur ve sonuçta da hukuki, malî ve ekonomik eleştirilere muhataptır. Hele acil ekonomik ve malî çözüm olarak bir defaya mahsus olarak getirilen bir verginin çeşitli açılardan eleştirisi de doğaldır.
Verginin anayasal temelleri ve vergilendirme ilkeleri yönünden kararda belirtilen bütün düşüncelere katılmakla birlikte gayrisafi hasılat yönünden yapılan değerlendirmelere ve çıkarılan sonuca katılmak mümkün delildir. Zira, garisafî hasılat hakkında öne sürülen ve Anayasa'nın 73. maddesine dayandırılan bütün anayasal eleştiriler net aktif esasına göre alınacak vergi içinde geçerlidir. Ayrıca, kararda belirtildiği gibi, "vergilendirme konusunda, matrahın belirlenmesi kadar alınacak verginin nisbeti de vergilendirmenin adil, dengeli ve malî güce göre olmasını doğrudan etkilemektedir." Altıncı maddenin ikinci fıkrasında vergi oranının serbest meslekte % 2, dikerlerinde, % 0,5 olarak tesbiti ve malî kurumlar ile endüstriyel ve ticari kurumların birbirlerinden ayrılarak malî kurumların yalnızca net aktif üzerinden ve değişik bir biçimde vergilendirilmeleri de gayrisafi hasılatın belirli dengeler içinde Anayasa'nın 73. maddesine uygun olarak ele alındığını ve vergi matrahı yapıldığını göstermektedir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, Ret Aktif Vergisi'nde gayrisafi hasılat esasının Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yanı bulunmadığından iptaline karşıyız.
KARŞIOY YAZISI
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı ve itirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerle katılmıyoruz.
3986 sayılı Yasa’nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararı uyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen mükelleflerin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında gösterdikleri ve işletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatları Ekonomik Denge Vergisi'nin konusunu teşkil etmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinde de, bet aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkartılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıkları net aktif vergisini teşkil eder.
Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği" 26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 1993 yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktif hesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenme payları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yer alacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir.
Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonra Anayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, malîye politikasının sosyal amacıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellik ilkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü olmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de, kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleri olup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerin vergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını gerektirir. Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin farklı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları farklı olan kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda, eşitlik ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp, dayanmadığının denetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktif vergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlü bunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi "net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır.
Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmiş olup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye''dir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder." denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir.
Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi için yükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir. Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergi ödemelidir.
Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağı dikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarının kaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da "borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacak vergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklı olduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır.
Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdaki gibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan iki yükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynı olmakla birlikte kâr oranı
yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre daha fazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmakla birlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen isletmeler olabileceği gibi, bunun tersi de olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniyle hem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynı Ödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonu gayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücü farklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağından Anayasa'nın vergide adalet ve eşitlik İlkesini koyan ve "herkesin malî gücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeye uyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da sağlanamamış olacağından, 3966 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarınca incelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devlet ilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundan iptali gerekeceği görüsüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çokluk görüsüne karsıyız.
KARŞIOY YAZISI
3966 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, Net Aktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri, envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafi hâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "net aktif" ve "gayrisafi hâsılat" kavramlarının tanımı yapılmıştır. Buna göre, "net aktif". Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. "Gayrisafi hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir.
Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranı düzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veya envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanması öngörülmekte; varlıkların net değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerinden yalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu; gayrisafi hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleri düşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.
Yasa'nın 5. ve. 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, net aktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkate alınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermaye veya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafi hâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderler indirilmemektedir.
Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi vermekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, malîye politikasının sosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergide genellik" ve “malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yer verilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü olmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi verecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir.
Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamu mâliyesinde makî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir.
Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder. "Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet ve eşitlik ilkelerini de içerir. "Malî, güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerine aykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa önünde eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır.
Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hasap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarak belirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye" kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye) teşkil eder" denilerek bu kavram açıklanmıştır.
Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malî gücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumları farklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesini zedeleyecektir.
Net aktifleri ve/veya gayrisafi hâsılatları eşit olan yükümlülerin malî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz.
Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkate alınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarının kaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olan yükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tuturları aynı olmaktadır. Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri de farklıdır.
Konu, gayrisafi hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durum gözlenmektedir. Gayrisafi hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olan yükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranı yüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıyla vergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafi hâsılat tutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir.
Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları net aktif veya gayrisafi hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın Net Aktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamaya yetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafi hâsılatın birinin diğeri yerine konulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamaya başvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğin giderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşuna karşın sattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksek gayrisafi hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi de olanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafi hâsılat kavramlarının içeriğinden dolayı, hem net aktifleri hem de gayrisafi hâsılatları eşit olan yükümlülerin malî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez.
İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve, gayrisafi hâsılat, yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafi hâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahip olacakları varsayılmaktadır.
Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır; henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarak kabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz.
Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır. Bu ilkeye uyulmaması ila "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da sağlanamamış olmaktadır.
Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlı olarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır.
İtiraz konusu kuralların gayrisafi hâsılat yönünden de iptalleri gerekirdi.
