EN
TR
KONU
Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin, Katma Değer Vergisi matrahına dahil olup olmadığı hususunda 3’üncü Dairenin 14/1/1999 tarihli ve 998 sayılı ilâmı ile 7’nci Dairenin 30/9/1999 tarihli ve 581 sayılı ilâmı arasında aykırılık bulunduğundan bahisle içtihadın birleştirilmesi istemi.
USUL YÖNÜNDEN İNCELEME
Üsküdar Malmüdürlüğü 1996 yılı idare hesabının 3’üncü Dairede yargılanması sonucunda düzenlenen 14/1/1999 tarihli ve 998 sayılı ilâma esas 27/10/1998 tarihli ve 197 sayılı tutanağın 11’inci maddesinde;
"3065 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde,
'1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil, edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.
Denilmekte olup, aynı Kanunun 24 'üncü maddesinde ise matraha dahil unsurlar tek tek sayılarak (b) bendinde; ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların Katma Değer Vergisinin matrahına dahil olduğu açıkça belirtildiğinden, tüketilen elektrik bedeli ile birlikte tüketicilerden tahsil edilen tüketim vergisinin Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesinde ilişilecek bir husus bulunmadığına ........... çoğunlukla karar verildi. ”
Denilmiş ve ilâmda bu konu da dahil olmak üzere diğer işlemlerin "belgelerine dayandığı, kayıtlarına, kanun ve nizamlarına uygun bulunduğu anlaşıldığından sorumluların beraatine ” karar verilmiştir.
Samsun Karayolları 7’nci Bölge Saymanlık Müdürlüğü 1997 yılı idare hesabının 7’nci Dairede yargılanması sonucunda 6/4/1999 tarihli ve 8410 sayılı tutanağa istinaden düzenlenen 30/9/1999 tarihli ve 581 sayılı ilâmın 8’inci maddesinde ise;
"2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 38’inci maddesine göre,
'İmal ve istihsal, taşıma, yükleme, boşaltma, soğutma, telli ve telsiz telgraf ve telefon müraselesi işlerinde tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden % 1,
Diğer maksatlarla tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden % 5 nispetinde hesaplanan Elektrik Tüketim Vergisi bu elektriği tüketenler tarafından ve elektrik dağıtan kuruluşlar delaletiyle ilgili belediyeye ödenir.’
Bu verginin mükellefi tüketiciler olup, dağıtıcı kuruluşlar vezne görevi ifa etmektedirler.
Elektrik Tüketim Vergisinin mükellefi dağıtıcı kuruluşlar değil, tüketiciler olduğuna göre, bu vergi dağıtıcılar açısından maliyete (dolayısıyla bedele) dahil bir unsur değildir.
Gerçi Katma Değer Vergisi Kanununun 'Matraha dahil olan unsurlar’ başlıklı 24'üncü maddesinin (b) fıkrasında ‘Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar matraha dahildir.' denilmektedir.
Ancak Kanunda sayılan bu unsurlar vergi konusuna giren kıymetin iktisap edilmesi münasebetiyle yapılan ödemeler olup, esas itibarıyla iktisap edilen malın maliyet bedeli içinde yer almaktadır.
Burada amaçlanan, teslim edilen malın maliyet bedelini kavramak ve maliyete dahil unsurların, satış sırasında teslim bedelinden ayrı olarak alınsa bile Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesini sağlamaktır
Katma Değer Vergisinin matrahı ise mal veya hizmetin bedelidir. Bedele dahil olmayan bir unsur Katma Değer Vergisi matrahına da dahil edilemez.
Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Elektrik Tüketim Vergisinin Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesi hatalıdır. ”
Denilmiş ve sonuç olarak TEDAŞ tarafından düzenlenen faturalarda Katma Değer Vergisinin matrahına Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin de dahil edilmesi suretiyle fazla ödenen meblâğ için sorumlular hakkında tazmin hükmü verilmiştir.
832 sayılı Sayıştay Kanununun 80’inci maddesinin birinci fıkrasında, işin gereği ve ibraz edilen belgelerin mahiyetleri bir olduğu halde aynı konu hakkında dairelerce veya Temyiz Kurulunca verilen ilâmların birbirine aykırı olması halinde, Birinci Başkanın bu ilâmları içtihadın birleştirilmesi için Genel Kurula vereceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan her iki ilâmda da ödemelerin konusu ve ibraz edilen belgeler aynı mahiyette olduğu halde, bu ilâmlar arasında aykırılık bulunmaktadır.
Bu itibarla, 3’üncü ve 7’nci Dairelerce verilen ilâmlar arasındaki aykırılığın giderilmesini teminen içtihadın birleştirilmesi gerektiğine oybirliği ile karar verildi.
KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT
25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
“Teslim” başlıklı 2’nci maddesinin (3) numaralı bendi :
Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir.
“Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10’uncu maddesi:
Vergiyi doğuran olay:
g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
Anında meydana gelir.
“Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah” başlıklı 20’nci maddesi:
1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.
“Matraha dahil olan unsurlar” başlıklı 24’üncü maddesi:
Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
“Matraha dahil olmayan unsurlar” başlıklı 25’inci maddesi:
Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahil değildir:
a) Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontolar,
b) Hesaplanan katma değer vergisi.
26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun;
“Mükellef ve sorumlu” başlıklı 35’inci maddesi:
Elektrik ve havagazı tüketenler, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisini ödemekle mükelleftirler.
Elektrik veya havagazını dağıtan kuruluşlar, satış bedeli ile birlikte bu verginin de tahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumludurlar.
“Matrah” başlıklı 37’nci maddesi:
Verginin matrahı, tüketilen elektrik ve havagazının satış bedelidir. Matraha gider vergileri dahil edilmez.
“Nispet” başlıklı 38’inci maddesi:
Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi aşağıda gösterilen nispetlerde alınır.
a) İmal ve istihsal, taşıma, yükleme, boşaltma, soğutma, telli ve telsiz telgraf ve telefon müraselesi işlerinde tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden yüzde 1,
b) (a) bendi dışında kalan maksatlar için tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden yüzde 5,
c) Havagazının satış bedelinden yüzde 5.
ESAS YÖNÜNDEN İNCELEME
Konu ile ilgili mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2’nci maddesinde elektrik dağıtımının mal teslimi olduğu belirtilmiş, 10’uncu maddesinde de elektrik bedelinin tahakkuk ettirilmesi, vergiyi doğuran olay olarak gösterilmiştir.
Aynı Kanunun 20’nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve bedel deyiminin de, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Matraha dahil unsurları belirleyen 24’üncü maddenin (b) bendinde de, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların Katma Değer Vergisi matrahına dahil olduğu açıkça belirtilmiştir. Sözü edilen maddede, genel bir ifadeyle "vergi" tabiri kullanılmış olup, maliyet bedeli kapsamında bulunan vergilerin matraha dahil edileceği, bunun dışındaki vergilerin ise matrah dışında bırakılacağı şeklinde bir ayırım yapılmamıştır.
Nitekim 3065 sayılı Kanunun anılan maddesinin gerekçesinde, "Katma Değer Vergisinin matrahı, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu bedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her turlu vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzen adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibariyle dahil bulunmakta olup, ticarî hayatta işlemler genellikle bu doğrultuda yürütülmektedir. Madde, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edilmiştir " denilmek suretiyle her türlü verginin Katma Değer Vergisi matrahına dahil olacağı hususu teyid edilmiştir.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 35'inci maddesinde, elektrik ve havagazını tüketenlerin Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisini ödemekle mükellef oldukları, elektrik veya havagazını dağıtan kuruluşların ise satış bedeli ile birlikte bu vergiyi tahsil edip ilgili belediyeye yatırmaktan sorumlu oldukları ifade edilmiştir. Madde metninden anlaşılacağı üzere sözkonusu vergi elektrik ve havagazının tüketilmesi nedeniyle ortaya çıkan ve bu sebeple tahsil edilen bir vergidir. 3065 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde satış bedeli veya maliyet bedeli denilmeksizin teslim işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ifade edildiğinden ve bedel deyiminin tarifinde de "alıcıdan her ne suretle olursa olsun alınan" ibaresine yer verildiğinden, elektrik ve havagazının satış bedeli ile birlikte tüketicilerden tahsil edilmesi gereken Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Esasen matraha dahil edilmeyecek unsurlar 3065 sayılı Kanunun 25’inci maddesinde belirlenmiş olup, bu maddede, matraha dahil olmayan unsurlar olarak sadece fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontolar ve hesaplanan Katma Değer Vergisi kabul edilmiştir. Dolayısıyla, 25’inci maddede yer almayan bir unsurun vergi matrahından indirilmesi de sözkonusu değildir.
Bu nedenle, 2464 sayılı Kanunun 35'inci maddesinin, 3065 sayılı Kanunun 20 ve 24’üncü maddeleriyle ilişkilendirilmesi suretiyle, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin, maliyet bedeli içinde yer almadığı gerekçesiyle Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilemeyeceğini ileri sürmek mümkün değildir.
SONUÇ
Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin, Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğine ve içtihadın bu yönde birleştirilmesine 1/5/2000 tarihinde çoğunlukla karar verildi.
AZINLIK DÜŞÜNCESİ
2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 35’inci maddesinde, elektrik ve havagazını tüketenlerin, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisini ödemekle mükellef oldukları, elektrik veya havagazını dağıtan kuruluşların da, satış bedeli ile birlikte bu verginin tahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 37’nci maddesine göre de, bu verginin matrahı, elektrik ve havagazının satış bedelidir.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20’nci maddesinin (1) numaralı bendinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, aynı maddenin (2) numaralı bendinde de bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Buna göre, herhangi bir unsurun Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilebilmesi için, bu unsurun “teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel” kavramına girmesi gerekmektedir.
Oysa yukarıda açıklandığı üzere, 2464 sayılı Kanunun 35’inci maddesi hükmüne göre, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin mükellefi, elektrik ve havagazını tüketenlerdir. Elektrik veya havagazını dağıtan kuruluşlar, sadece bu verginin satış bedeli ile birlikte tahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumludurlar. Bu nedenle, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi, dağıtıcı kuruluşlar açısından bir maliyet unsuru değildir ve dolayısıyla teslim işleminin karşılığını teşkil eden bir bedel olarak düşünülemez. Madde metninde geçen "satış bedeli ile birlikte” ibaresi de, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin, "bedel” kavramına dahil olmadığını göstermektedir.
Her ne kadar 3065 sayılı Kanununun 24’üncü maddesinin (b) fıkrası hükmüne göre, "ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar” Katma Değer Vergisi matrahına dahil ise de, bunların tamamı, maliyet bedeli içinde yer alan unsurlardır. Bu düzenlemenin amacı, maliyet bedeli içinde yer alan bütün unsurların matraha dahil edilmesini sağlamak ve madde gerekçesinde de ifade edildiği üzere, muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemektir.
Ancak, maliyet bedeline girmeyen, diğer bir ifadeyle teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığı olmayan unsurların Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir. Dolayısıyla sözü edilen 24’üncü maddede vergilerin de matraha dahil unsurlar arasında sayılmış olması, dağıtıcı kuruluşların sadece tahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumlu oldukları Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin, Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesi için yeterli bir gerekçe teşkil etmemektedir.
Açıklanan nedenlerle Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin, Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmesi mümkün değildir.