EN
TR
BİRİNCİ BÖLÜM
AMAÇ VE KAVRAMLAR
Amaç
Bu Tebliğin amacı, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 16, 22/d ve 22/e maddeleri uyarınca sermaye piyasasında bağımsız denetime ilişkin standart, ilke ve kuralları belirlemektir.
Kavramlar
Bu Tebliğ’de geçen;
Kanun: 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nu,
Kurul: Sermaye Piyasası Kurulu’nu,
Bağımsız Denetim: Ortaklıkların ve sermaye piyasası kurumlarının kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek mali tablolarının, genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunun ve gerçeği dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının, denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre, defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesini ve tespit edilen sonuçların rapora bağlanmasını,
Bağımsız Denetim Kuruluşu: Bu Tebliğ’de belirtilen şartları taşıyan ve Kanun’un 22/d maddesi uyarınca sermaye piyasasında bağımsız denetim yetkisi verilen kuruluşları,
Denetçi : Bağımsız denetim kuruluşlarının denetimle görevlendirdiği her kıdem ve unvandaki denetim elemanlarını,
Yönetici : Şirketi temsil ve ilzama yetkili yönetim kurulu başkan ve üyesi, genel müdür, genel müdür yardımcısı, müdür gibi unvanları taşıyan kimseleri,
Mali Tablolar: Dipnotlarıyla birlikte yıllık ve ara dönemler itibariyle düzenlenmiş bilanço ve gelir tablolarını ve bu tabloların eki mali tabloları,
Müşteri: Bağımsız denetim yaptırmak üzere, bağımsız denetim kuruluşu ile anlaşma yapmış olan ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarını
Ortaklık : İhraçcılar ve halka açık anonim ortaklıkları,
Sermaye Piyasası Kurumları: Kanun'un 32’ncı maddesinde tanımlanan kurumları,
Denetim İlke ve Kuralları: Yapılacak bağımsız denetimlerin ve sonuçlarının sermaye piyasası mevzuatı yönünden geçerli olabilmesi için Kurul tarafından ilan edilen uyulması zorunlu ilke ve kuralları,
Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri: Kurul tarafından Seri XI no’lu tebliğlerle ilan edilen
genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini,
ifade eder.
İKİNCİ BÖLÜM
BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞLARININ KURULUŞ ŞARTLARINA, YÖNETİCİ VE DENETÇİLERİNE İLİŞKİN ESASLAR
Kuruluş şartları
Ortaklıkların ve sermaye piyasası kurumlarının mali tablolarının bağımsız
denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının;
a) Türk Ticaret Kanunu ve Borçlar Kanunu’nda öngörülen şirket türlerinden biri şeklinde kurulması (adi şirketlerde şirket sözleşmesinin yazılı olması)
b) Ortaklarının bu Tebliğin 4’üncü maddesinde sayılan nitelikleri haiz olması (4’üncü maddenin (d) ve (f) fıkraları ortakların tamamı için aranmaz)
c) Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde sorumlu ortak başdenetçilerin komandite ortak olması,
d) Sermaye şirketlerinde esas sermayesinin en az %51’inin sorumlu ortak başdenetçi niteliğini haiz kişilere ait olması, şahıs şirketleri ve adi şirketlerde ise iki ortakdan az olmamak üzere ortakların çoğunluğunun bu niteliği haiz olmaları,
e) Sadece bağımsız denetim ve mesleki alanda faaliyet göstermeleri,
f) Donanım ve organizasyonlarının denetim işini yürütecek düzeyde bulunması,
g) Mesleki sorumluluk sigortası yaptırılması,
şarttır.
Yönetici ve denetçiler
Yönetici ve denetçilerin;
a) 3568 sayılı Kanun’a göre serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanını almış ya da yabancı ülkelerde bağımsız denetim yetkisi sağlayan belge sahibi olmaları,
b) Müflis olmamaları ve yüz kızartıcı bir suçtan mahkum bulunmamaları,
c) Türkiye’de yerleşik olmaları (anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri için bu şart aranmaz)
d) Sorumlu ortak başdenetçilerin, mesleki deneyim süresinin en az bir yılını bağımsız denetim kuruluşlarında tamamlaması,
e )Daha önce çalıştıkları bağımsız denetim kuruluşlarının listeden çıkartılmasını gerektiren iş ve işlemlerinde sorumluluklarının tespit edilmemiş olması,
f) Çalışılan bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı olarak görev yapması, şarttır.
Denetçi yardımcılarının yukarıda (b) ve (c) bentlerinde sayıları koşullara sahip olmaları ve hukuk, iktisat, maliye, muhasebe, işletmecilik, bankacılık, kamu yönetimi ve uluslararası ilişkiler alanlarından birinde en az 4 yıllık yüksek öğrenim görmüş olmaları zorunludur.
Kurula başvuru ve liste
Bağımsız denetim faaliyetinde bulunmak isteyen ve bu Tebliğin 3'üncü maddesinde yer alan şartları taşıyan kuruluşlar aşağıda yazılı hususları içeren bilgi ve belgeleri ekleyecekleri bir dilekçe ile Kurula başvururlar:
a) Kuruluş’un sözleşmesi,
b) Merkez ve varsa şube adresleri,
c) Sermaye paylarının ortaklar arasında dağılımı, taahhüt edilen ve ödenen tutarlar,
d) Başvuru tarihindeki mizan veya son bilanço,
e) Kurucular, yönetim kurulu başkan ve üyeleri, sorumlu ortak başdenetçîler, müdürler, genel müdür ve genel müdür yardımcıları ve denetim elemanlarına ilişkin bilgiler,
f) Ortaklığın organizasyonu, donanımı, istihdam ettiği destek personel ve mali durum hakkında genel bilgiler,
g) Bu Tebliğ hükümlerine uygun olarak düzenlenmiş bağımsız denetim sözleşmesi, genel denetim programı ve çalışma kağıdı örnekleriyle, program ve çalışma kağıtlarını ilişkilendiren kodlama sistemini tanıtan bilgiler,
Yukarıda belirtilen bilgi ve belgeler üzerinde gerekli incelemeler yapıldıktan sonra, aranan koşulları taşıyanlar Kurul tarafından, Kanun’un 22/d maddesi uyarınca sermaye piyasasında bağımsız denetimle yetkili kuruluşlar olarak listeye alınır ve liste uygun aralıklarla ilan edilir.
Listede yer alan bağımsız denetim kuruluşları; adresleri, ortakları, yöneticileri ve denetim elemanlarına ilişkin her türlü değişikliği bir ay içinde Kurula bildirmekle yükümlüdürler.
Denetçi unvanları
Bağımsız denetim kuruluşunda çalışan denetçilerin alabilecekleri unvanlar kıdem sırasına göre; sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli denetçi, denetçi, denetçi yardımcısı ve stajyer denetçi yardımcısıdır.
Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim kuruluşunda paysahibi olup başdenetçi unvanını haiz ve denetim çalışmasını kuruluş adına kendi kişisel sorumluluğu ile yürüten ve kuruluş adına bağımsız denetim raporlarını imzalamaya yetkili gerçek kişidir.
Başdenetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 10 yıl, kıdemli denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 6 yıl, denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Denetçi yardımcılığında geçen süre bu hesaplamada dikkate alınır. Bilgi, deneyim ve yetenekleri bir üst kıdemin gerektirdiği nitelikte olmayanlar sürelerini doldursalar dahi bağımsız denetim kuruluşunun yetkili organlarınca bir üst unvana terfi ettirilemezler.
Denetçiler yukarıda belirtilen unvanların yanında 3568 sayılı Kanuna göre aldıkları ve kuruluşun temsili ile ilgili olarak sahip oldukları unvanları kullanabilirler.
Mesleki yeterlik
Bağımsız denetim kuruluşları, denetçilerinde mesleki yeterliği aramak ve sağlamak zorundadırlar. Mesleki yeterlik, lisans düzeyinde ve sonrasında eğitim ve öğrenim ile mesleki deneyimin bağımsız denetim yapabilecek düzeyde olmasını ifade eder.
Yapılacak bağımsız denetim sonuçlarından yararlanacak olan tüm ilgili taraflar, bu alanda yapılan denetim çalışmalarının yürütülüp sonuçlandırılması sorumluluğunu üstlenecek denetçilerin, mesleki bakımdan yeterli olmalarını beklemek ve aramak hakkına sahiptirler.
Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, nitelikli bir denetim hizmeti sunmak ve müşterinin kendilerinden bu yükümlülüğü yerine getirmelerini beklediğinin bilincinde olmak zorundadırlar.
Mesleki yeterliğin sağlanması ve geliştirilmesi
Bağımsız denetim kuruluşları, denetçi yardımcılarının işe alınmalarında, mesleki eğitime yeterli bir temel oluşturacak lisans düzeyinde eğitim gördüklerini araştırmak, istihdam ettikleri denetçi yardımcılarına gerekli mesleki eğitim ve deneyimi kazandıracak tedbirleri almak, denetçi sıfatı verilecek denetçi yardımcılarında 7'nci maddede öngörülen mesleki yeterliğin varlığını, mülakat sonuçları, kurs değerlendirme tutanakları, tezkiyeler, bağımsız denetim kuruluşunca veya ilgili meslek kuruluşlarınca yapılan sınav sonuçları gibi belgelerle tespit etmek zorundadırlar.
Bağımsız denetim kuruluşları, istihdam ettikleri denetçilerin mesleki gelişmelerini sağlayacak tedbirleri almakla da yükümlüdürler. Denetçiler kendilerinin ve yanlarında çalışan denetçi ve denetçi yardımcılarının mesleki yeterliliklerinin sağlanması, korunması ve geliştirilmesinden sorumludurlar.
Denetçi ve denetçi yardımcılarının yetişmesinde kendi gayret ve çalışmaları esastır. Bu amaçla, her düzeydeki denetçi ve denetçi yardımcısı, mesleki yeterliğin bir gereği olarak, denetim mesleği ile ilgili mevzuatı, ulusal ve uluslararası gelişmeleri ve yayınları, düzenlenen kurs, seminer ve konferansları izlemek zorundadır.
Mesleki yeterliğe ulaşamayan veya bu özelliklerini kaybeden denetçilerin işine son verilir, durum 10 gün içinde Kurula bildirilir.
Hizmetiçi eğitim ve refakat çalışması
Bağımsız denetim kuruluşları, mesleki deneyime sahip olmaksızın ilk kez işe aldıkları denetçi yardımcılarını staja tabi tutarlar. En az fiilen 2 yıl süren bu staj
döneminde, stajyer denetçi yardımcıları, 4 ay süre ile muhasebe, denetim standart ve teknikleri, bilgi işlem, para ve sermaye piyasası, ticaret hukuku, vergi mevzuatı ve bankacılık konularında eğitime tabi tutulurlar; bu eğitimin sonuçları, bağımsız denetim kuruluşlarınca veya ilgili meslek kuruluşlarınca yapılacak sınavla değerlendirilir. Bu kurslar, toplam ikiyüz saatten az olamaz.
Bağımsız denetim kuruluşları, denetçi yardımcılarının eğitimleri için müşterek eğitim programları ve sınavlar düzenleyebilirler.
Staj döneminde, denetçi yardımcılarının birden çok işte ve birden çok denetçi refakatinde çalıştırılması için her türlü tedbir alınır.
Hizmet içi eğitim ve refakat çalışmalarının, sorumlu ortak başdenetçinin gözetim ve sorumluluğu altında planlı olarak yürütülmesi zorunludur.
Bağımsızlık ilkesi
Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, denetim çalışmalarında bağımsız olmak zorundadırlar. Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür. Denetçilerin dürüst ve tarafsız olmaları yanında, bağımsızlıklarını ortadan kaldırabilecek özel durumlarının da bulunmaması gerekir.
Denetçiler, çalışmaları sırasında ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak, dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkan vermemek, denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak zorundadırlar.
Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar
Bağımsız denetim kuruluşu veya denetçilerde, bağımsızlığın zedelendiğine dair tereddüt oluşması halinde bağımsızlığın ortadan kalktığı kabul edilir. Aşağıdaki durumlarda bağımsızlık ortadan kalkmış sayılır.
a) Bağımsız denetim kuruluşlarının ortakları, yöneticileri, murakıpları ile denetçi ve denetçi yardımcıları ve bunların 3 üncü dereceye kadar (3 üncü derece dahil) kan ve sihri hısımları ile eşleri veya denetim kuruluşları tarafından;
- Müşteriden veya müşteri ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,
-Müşteriyle veya müşterinin ortaklarıyla veya müşterinin yönetim, denetim veya sermaye bakımlarından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirtenmiş olması,
-Müşteri ile iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması(Türk Ticaret Kanunu'nun 347-359'uncu maddelerine göre yapılacak görevlendirmeler hariçtir).
-Müşteriler veya iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,
b)Geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, müşteri tarafından ödenmemesi,
c)Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi,
Mesleki özen ve titizlik
Denetçiler, denetimin planlanması, yürütülüp sonuçlandırılması ve denetim raporunun hazırlanması safhalarında gerekli mesleki özen ve titizliği göstermek zorundadırlar. Özen ve titizlik, dikkatli ve basiretli bir denetçinin aynı koşullar altında ayrıntılara vereceği önemi, göstereceği dikkat ve gayreti ifade eder.
Gerekli özen ve titizliğin asgari kıstası, denetim ilke ve kurallarına eksiksiz uyulmasıdır. Buna göre bir denetçi denetim faaliyetini gerektiği şekilde planlamak, program yapmak, yeterli miktarda, uygun nitelikte ve güvenilir kanıt toplayarak inceleme yapmak, temiz ve düzenli çalışma kağıtları hazırlamak, mali tabloların gerçekliği ve doğruluğu hakkında dürüst ve doğru bir yargıya ulaşmak ve görüşünü, özen ve titizlikle düzenleyeceği denetim raporunda açıklamak zorundadır.
Ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı
Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler;
a) Bu Tebliğde yer alan mesleki faaliyetler dışında ticari hiçbir işle uğraşamazlar (Ticaret şirketlerinin yönetim kurulu başkan ve üyeliği, genel müdür, müdür ve yardımcılığı dahil).
b) Başka bir bağımsız denetleme kuruluşunda ortak olamazlar, yönetici ve denetçi olarak çalışamazlar (Başka bir denetim kuruluşu ile birleşmesi ve merkezi yurtdışında bulunan bir kuruluşun aynı çalışma yöntemleri ile ülkemizdeki bir kuruluşa katılması halleri hariç).
c) Meslek ve meslek onuru ile bağdaşmayan faaliyetlerde ve davranışlarda bulunamazlar.
Reklam yasağı
Bağımsız denetim kuruluşları, iş elde etmek için dolaylı ve dolaysız reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar, iş öneremezler.
Ancak, bağımsız denetim kuruluşları, tanıtıcı bilgiler içeren broşürler hazırlayıp dağıtabilirler, kendileri veya müşterileri için eleman aramaya yönelik ilanlar verebilirler, mesleki konularda bilimsel nitelikte yayın yapabilirler.
Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen faaliyetlerde;
a) İşin sonucu ile ilgili vaad ve taahhütlerde bulunulmaması,
b) İşin gerektirdiği ciddiyette ve ölçüde kalınması,
c) Abartılmış, hissi, gerçeğe uymayan ve kamuoyunu aldatıcı ve yanıltıcı, deneyim noksanlıklarını istismar edici söz, görüntü ve bilgi unsurlarına yer verilmemesi veya bu izlenimin yaratılmaması,
d) Yapılabilecek iş ve hizmetler konusunda somut temeli olmayan bekleyişler yaratılmaması,
e) Bağımsız denetim kuruluşunun diğer bağımsız denetim kuruluşlarıyla karşılaştırmaması,
gereklidir.
(c) bendinde belirtilen aldatma, abartma ve yanıltma, objektif esaslara dayanmayan veya gerçeğe uymayan bilgi verilmesi, sağlıklı bir karar alınması için duyurulması zorunlu olan bilgilerin gizlenmesi gibi hususları kapsar.
Bu madde hükmü, bağımsız denetim kuruluşlarının denetçileri için de geçerlidir.
Sır saklama yükümlülüğü
Bağımsız denetim kuruluşları ile bütün çalışanları, bağımsız denetim kuruluşuna dışardan hizmet verenler, işleri dolayısıyla öğrendikleri sırları açıklayamazlar, bu sırları kendilerinin veya üçüncü kişilerin menfaatlerine kullanamazlar.
Aşağıda yer alan hususlar sır sayılmaz:
a) Denetim ilke ve kuralları ile meslek ahlakı gereği yapılması zorunlu açıklamalar,
b) Kamuyu aydınlatma amacıyla mevzuat gereği yapılan ilan ve duyurular.
Adli veya mevzuatla yetkili ve görevli kılınmış olmak kaydıyla idari her türlü inceleme ve soruşturma halleri ile suç oluşturan durumlara ilişkin olarak, sır sayılan bilgilerin yetkililere verilmesi sır saklama yasağı kapsamında değildir.
Karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet
Bağımsız denetim kuruluşları ile denetçiler, denetim faaliyetinin niteliğini herhangi bir surette olumsuz yönde etkileyebilecek veya meslekdaşlarına zarar verebilecek tarzda ve ölçüde rekabete giremezler; özelikle denetim ücreti, personel ve iş alma gibi konulardaki mesleki kurallar teamül ile denetim ilke ve kurallarına aykırı davranışlarda bulunamazlar. Diğer düzenlemelerde yer alan haksız rekabet halleri saklıdır.
Bir bağımsız denetim kuruluşu, denetim sözleşmesinin sona erecek olması veya özel denetim veya birlikte denetim halleri hariç olmak üzere, başka bir bağımsız denetim kuruluşu ile denetim hizmeti ilişkisi devam eden bir ortaklığın veya sermaye piyasası kurumunun denetim hizmeti talebini kabul edemez.
Ekip çalışmasında görev, yetki ve sorumluluk dağılımı
Her bir bağımsız denetim en az 3 kişi olmak üzere işin gerektirdiği sayı ve nitelikte denetçilerden oluşan ekip tarafından gerçekleştirilir. Sorumlu ortak başdenetçi başkanlığında, başdenetçi, kıdemli denetçi veya denetçiden oluşan ekiplerdeki görev, yetki ve sorumluluk dağılımı aşağıdaki kıstaslara göre yapılır:
a) Sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli denetçiler ve denetçilerin görev, yetki ve sorumluluklarına ilave olarak, mali tabloların mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğu konusunda karar vermekle yükümlüdür.
b) Kıdemli denetçiler, denetim faaliyetlerinin planlanması, yürütülmesi, çalışma kağıtlarının incelenmesi, gereken revizyonların yapılması ve müşteri yetkilileri ile görüşülmesi gibi konularda denetçilerin sorumluluklarını paylaşır, önemli durumlarda son kararı vermesi için sorumlu ortak başdenetçiye başvurur,
c) Denetçi, denetim programının hazırlanması gibi işin ayrıntılı çalışmalarından sorumludur. Denetçi, denetçi yardımcılarını işe tahsis etmek, onların çalışmalarına nezaret etmek ve hazırladıkları çalışma kağıtlarını incelemek, işin daha karmaşık ve zor bölümlerini bizzat yürütmek, çalışma programında gereken değişiklikleri yapmak ve çalışmaları süresince müşteriyle olan görüşmeleri yönetmek gibi konularda yetkili ve yükümlüdür.
Denetçilerin yetkileri
Denetçiler;
a) Ortaklık veya sermaye piyasası kurumlarının genel kurul toplantılarına katılmak ve bu toplantılarda istendiği takdirde, bağımsız denetim faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak,
b) Bağımsız denetim sözleşmesinin feshi (veya çekilme) durumunda, feshi (veya çekilmeyi) izleyen ilk genel kurul toplantısına katılmak, gerekli gördüğü takdirde konuyla ilgili açıklamalar yapmak,
c) Denetimi ilgilendiren tüm bilgileri müşterilerden veya karşı inceleme gereksinimi duydukları hallerde diğer ilgililerden istemek,
ile yetkili kılınmış sayılırlar.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Bağımsız Denetim Çalışması ve Raporlamasına İlişkin Esaslar
Sürekli, sınırlı ve özel denetim
Bağımsız denetim sürekli, sınırlı ve özel denetim şeklinde yapılır.
Sürekli denetim, her yıl yapılan ve gerekli tüm denetim tekniklerini kapsayan denetimi ifade eder.
Sınırlı denetim, sürekli denetim yaptıran ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarınca düzenlenmiş ara mali tabloların, sürekli bağımsız denetimi yapan bağımsız denetim kuruluşu tarafından ağırlıklı olarak bilgi toplama ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak sürekli denetim programlarına uyumlu bir şekilde denetlenmesidir.
Özel denetim, sermaye piyasası araçlarının halka arzı için Kurul’a başvuru sırasında veya birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan ortaklıklar ile aynı durumdaki sermaye piyasası kurumlarınca düzenlenmiş mali tabloların denetlenmesidir. Özel denetimde, denetlenecek mali tabloların bağımsız denetim çalışmasının başladığı ay sonu itibariyle hazırlanmış olması esastır.
Bağımsız denetim çalışmasının başlangıç tarihinden önceki iki ay ve halka arz izni için Kurula başvuru tarihinden veya birleşme, bölünme, devir veya tasfiye kararı için ilgili genel kurul toplantı tarihinden önceki üç ay içinde yer alan bir tarih itibariyle çıkarılmış olan mali tablolar da özel denetime konu olabilir. Ancak bu durumda, geçmiş süre faktörünün, “bağımsız denetim süresi içinde yapılacak sayım ve envanter incelemesinden hareketle kaydi envanter tekniği ile sözkonusu mali tabloda yer alan varlık kalemlerine ulaşılamaması” gibi nedenlerle, çalışma alanını sınırlamaması ve denetçi görüşüne şart oluşturmaması zorunludur.
Özel denetim çalışmasının, bağımsız denetim sözleşmesinin imzalandığı tarihte başladığı kabul edilir.
Bu maddeye göre zorunlu bağımsız denetime tabi olacak ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarını belirleyecek kıstaslar Kurul tarafından çıkarılacak tebliğlerle ilan edilir.
Görev kabulünde sorumluluk
Bağımsız denetim kuruluşları sahip bulundukları organizasyon, personel veya mesleki uzmanlıkları ile sonuçlandıramayacakları bir bağımsız denetim hizmetini üstlenemezler. Bağımsız denetim hizmeti sırasında kuruluş dışındaki uzman kişilerden görüş alınması ve ek araştırma yaptırılması bağımsız denetim kuruluşunun yeterli organizasyona sahip bulunmadığı veya denetçinin yeterli uzmanlığa sahip olmadığı anlamına gelmez.
Görev değişiminde sorumluluk
Bağımsız denetim görevinin herhangi bir nedenle sürdürülememesi halinde bu görev, müşteri tarafından, listeden seçilen bir başka bağımsız denetim kuruluşuna önerilir. Bu bağımsız denetim kuruluşu öneriyi kabul etmeden önce, görevi devredecek olan bağımsız denetim kuruluşundan görevin sürdürülememesi nedenleri ile işin kabulünü etkileyebilecek bilgileri 15 gün içinde yazılı olarak alır. Yapılacak görüşmede ilgili ortak başdenetçilerin bulunması şarttır. Görüşme sonuçları tutanakla tespit edilir. Sözügeçen görüşmenin herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi veya istenilen bilgilerin verilmemesi veya fesih ve çekilme durumlarında kendisine görev önerilen bağımsız denetim kuruluşu görevi kabulden önce Kurul’dan uygun görüş almak zorundadır.
Bağımsız Denetim sözleşmesi öncesinde dikkat edilecek hususlar
Bağımsız denetim yaptıracak ortaklık veya sermaye piyasası kurumları bağımsız denetim kuruluşunu seçerken, kuruluşun imkanlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate almak zorundadır.
Bağımsız denetim kuruluşları, müşterileri ile bağımsız denetim sözleşmesi yapmadan önce, üstlenecekleri bağımsız denetimin kendilerine getirebileceği riski tesbit etmek, bağımsız denetim kapsam ve planlamasını belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmaları yapmak zorundadırlar.
Bağımsız Denetim Sözleşmesi ve Asgari Unsurları
Görevin kabul edilmesine ilişkin bir engel yoksa bağımsız denetim kuruluşunca yazılı olarak düzenlenen bağımsız denetim sözleşmesi taraflarca imzalanır. Müşteri bu sözleşmenin bir örneğini 6 iş günü içinde Kurula gönderir.
Bağımsız denetim sözleşmelerinde en az aşağıda yazılı unsurlara yer verilmesi zorunludur.
a) Denetimde görevlendirilecek sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli denetçi ile bunların yedekleri,
b) Bağımsız denetimin amacı, kapsamı varsa özel nedenleri,
c) Bağımsız denetim kuruluşu tarafından anlaşma kapsamında sunulacak diğer hizmetler,
d) Tarafların sorumluluk ve yükümlülükleri,
e) Ücret (Denetim ekibinde görevlendirilenlerin unvanları, öngörülen çalışma süreleri ve herbiri için uygun görülen ücret tutarının ayrıntılı dökümü belirtilmelidir.)
Bağımsız denetim sözleşmesinin yürürlüğü
Bağımsız denetim sözleşmeleri müşteri yönetim kurulunca imzalanarak yürürlüğe girer. Yönetim kurulunca yapılan bağımsız denetim kuruluşu seçimi sürekli denetimlerde genel kurulun onayına sunulur.
Özel denetim sözleşmelerinin, halka arz için Kurula başvuru tarihinden; devir, birleşme, bölünme veya tasfiye hallerinde ise bunlara ilişkin kararların alınacağı genel kurul toplantı tarihinden en az iki ay önce yapılmış olması zorunludur.
Ortaklıklar veya sermaye piyasası kurumlarının bağımsız denetim kuruluşunu herhangi bir nedenle seçememesi halinde durum, gerekçeleriyle birlikte Kurula bildirilir.
Kurulca belirlenen bağımsız denetim kuruluşu ile 15 gün içinde sözleşme imzalanır.
Seçilen bağımsız denetim kuruluşunun genel kurulca onaylanmaması, fesih veya çekilme hallerinde, yönetim kurulu ilk genel kurul tarihine kadar görev yapmak üzere bir başka bağımsız denetim kuruluşunu belirler. Kurulun uygun görüşünün bildirilmesini takip eden 15 gün içinde sözleşme imzalanır.
Bağımsız denetimin planlanması
Bağımsız denetim çalışmasının etkin bir şekilde planlanması gerekir. Etkin planlamadan maksat, çalışmanın doğru bir biçimde yönlendirilmesi, iş ve zaman tasarrufu sağlanarak bağımsız denetimin nihai amacına ulaşması için gerekli çalışmaların sistemli bir şekilde yürütülmesidir.
Bağımsız denetim ile ilgili olarak yapılacak bir planlama kapsamında asgari olarak;
a) Planlama yapmadan önce işletmenin organizasyonu, iç kontrol sistemi, çalışma tarzı, üretim süreci ve iş akışı ile işletmenin içinde bulunduğu sektör ve diğer hususlarda gerekli araştırmaların yapılmış olması,
b) Mali tablolar, önceki döneme ait çalışma kağıtları ve denetim raporları ile işletmenin haberleşme dosyalarının gözden geçirilmesi,
c) Müşterinin iç kontrol sisteminin güvenilirliğinin ve bağımsız denetimin iç kontrollere ne ölçüde dayandırılacağı ile denetim riski ve önemlilik sınırının tespit edilmesi,
d) Müşterinin muhasebe politikalarının ayrıntılarıyla incelenmesi, muhasebede, bağımsız denetim uygulamalarında veya mevzuatta meydana gelen ve işletmenin mali tablolarını etkileyebilecek olan değişmelerin araştırılması,
e) Yapılacak bağımsız denetim faaliyetinin türü, kapsamı ve zamanlamasının yöneticiler ve işletmenin diğer ilgili personeli ile tartışılması,
f) Bağımsız denetim faaliyeti sırasında, denetçilere bilgi verecek ve veri hazırlayacak müşteri personelinin belirlenmesi ve bunlar arasında koordinasyon sağlanması,
g) Bağımsız denetim faaliyetini yürütecek ekip içinde iş bölümünün yapılması ve koordinasyonun sağlanması,
h) Yazılı bir bağımsız denetim programının hazırlanması,
gerekir.
Bağımsız denetim programı
Bağımsız denetim programları, bağımsız denetimin yürütülmesi sırasında herbir denetim alanı için uygulanması düşünülen denetim işlemlerinin çalışma kağıtlarıyla ilişkilendirilerek, kalemler itibarıyla çeşit, tarih ve süre ile görevlendirilen elemanlar bakımından ayrıntılı olarak belirlendiği belgelerdir.
Bağımsız denetim programı çerçevesinde yapılacak görevlendirmelerde, ekip elemanlarının sorumluluk, mesleki teknik bilgi, yetenek ve deneyimleriyle ilgili hususlara dikkat edilir ve görevler açıklıkla belirlenir.
Hazırlanan bağımsız denetim programı bağımsız denetim çalışmaları sırasında gözden geçirilir. Değişiklikler, ortaya çıkabilecek gelişmeler gerektirdikçe gerekçesi belirtilerek yapılır.
Uygulanan bağımsız denetim programları, ilgili çalışma kağıtları ile birlikte yapılan iş için bir kanıt oluşturur.
Gözetim ve koordinasyon
Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim programının uygulanmasından ve bağımsız denetim çalışmalarının yeterli ve etkin bir şekilde gözetim ve koordinasyonundan sorumludur.
Bu sorumluluk, denetçilerin faaliyet hakkında bilgilendirilmesi ve yönlendirilmesini, bu kişilerin görev ve sorumluluklarının açıkça belirlenmesini, yürütülen faaliyetin süreç içinde sık sık gözden geçirilmesini, çalışmalarla ilgili olarak ortaya çıkan problemlerin çözümlenmesini ve faaliyetin çalışma kağıtlarından izlenebilmesi için gerekli kayıt düzeninin sağlanmasını kapsar.
İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi
Denetçi, uygulayacağı denetim tekniklerinin türü, uygulama zamanı ve kapsamını belirlemek amacıyla, müşterinin iç kontrol sisteminin etkin bir şekilde işleyip işlemediğini değerlendirmek zorundadır. Denetçi, dönem içinde zaman zaman yapacağı bu değerlendirmelere bağlı olarak, bağımsız denetim programı ile denetim tekniklerini gözden geçirir.
İç kontrol sistemi, yönetim politikalarına uymak da dahil olmak üzere işlerin düzenli ve etkin yürütülmesi, varlıkların korunması, hata, hile ve usulsüzlüklerin önlenmesi ve belirlenmesi, muhasebe kayıtlarının doğru ve eksiksiz olması ve mali bilgilerin güvenilir olarak zamanında derlenmesi amacıyla işletmede uygulanan organizasyon planı ile bunlara ilişkin tüm yöntemleri kapsar.
Müşterinin, Türk Ticaret Kanunu'nda öngörülen murakıplar dışında kendi yönetimince atanmış bir iç denetim biriminin bulunması halinde, bu sistemin güvenilirliğinin;
a) İç denetçiye tanınan örgütsel statünün sağladığı bağımsızlık derecesi,
b) İç denetçilerin fiilen sahip olduğu yetkiler, işlevler, çalışma tarzı, raporunda ulaştığı sonuçların yönetimce nasıl değerlendirildiği,
c) İç denetimlerde yeterli sayıda ehliyetli iç denetçi çalıştırılıp çalıştırılmadığı,
d) İç denetimlerdeki planlama ve gözetim ile incelemelerin kapsam, içerik ve zamanlamasının yeterliği,
hususlarının araştırılarak değerlendirilmesi gerekir.
Kanıt toplama ve değerlendirme
Denetçi, bağımsız denetim programının yürütülmesi sırasında belirli denetim tekniklerini uygulayarak yeterli miktarda güvenilir denetim kanıtı toplar ve bunları değerlendirerek müşterinin mali tabloları hakkında görüşünü oluşturur.
Kanıt miktarının yeterli olup olmadığının belirlenmesinde, inceleme konusu muhasebe kaleminin nitelik ve nicelik açısından nisbi önemi, hatalı veya hileli olma riski, toplanabilecek kanıtların güvenilirliği ve elde etme maliyeti gibi hususlar gözönünde bulundurulur. Elde etme maliyetinin gözönüne alınmasında, yakın güvenilirlikteki bilgilerin en düşük maliyetle toplanması, ancak elde edilmesi zorunlu bir kanıttan maliyet gerekçesiyle vazgeçilmemesi esastır.
Güvenilirlik, kanıtın toplanma amaçlarına ve denetçi görüşünün oluşumuna hizmet edebilme özelliği, kaynağı, uygun zamanda elde edilmesi ve nesnelliğine göre tespit edilir.
Kanıtın kaynağı açısından yapılacak değerlendirmelerde güvenilirliğin;
a) İşletme dışı bağımsız kaynaklardan elde edilen kanıtların işletme içinden sağlananlara,
b) İç denetim sisteminin etkin olduğu ortamda elde edilen kanıtların bu sistemin etkin olmadığı ortamda elde edilenlere,
c) Bizzat denetçinin uyguladığı denetim teknikleriyle elde edilen kanıtların dolaylı yollardan elde edilenlere,
oranla daha yüksek olduğu varsayılır.
Kanıt toplamada amaç
Kanıt toplamada amaç, mali tablolarda yer alan;
a) Tüm varlık, kaynak, gelir ve giderlerin gerçek olduğu ve bunlara ilişkin bütün işlemlerin doğru kaydedildiği,
b) Mali tablolara yansıtılması gereken bütün işlemler ve hesapların bu tablolarda doğru tutarlarıyla yer aldığı,
c) Varlıklara ilişkin hakların ve borçlara ilişkin yükümlülüklerin müşteriye ait olduğu,
d) Değerlemenin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak yapıldığı,
e) Mali tabloların ana kalemler itibariyle uygun tanımlama, sınıflandırma ve açıklama niteliklerine sahip olduğu, hususlarının araştırılmasıdır.
Bağımsız denetim teknikleri
Denetçiler, bağımsız denetim programını yürütürlerken yeterli ve gerekli sayıda denetim kanıtını aşağıdaki ve benzeri tekniklerle toplarlar:
a) Sayım ve envanter incelemesi; belgelerin ve işletmenin kayıtlarında' gösterilen fiziki kıymetlerin gerçekten varolduklarının görülmesi ve varlığı saptanan kıymetlerin işletmeye ait olduğunun resmi belge ve kayıtlarla doğrulanması işlemidir.
b) Belge incelemesi; müşterinin faaliyeti ve mali tablolar ile ilgili her çeşit belgenin içeriğinin ve kayıtlara uygunluğunun ayrıntılı incelenmesini ifade eder.
c) Gözlem; belirli faaliyetlerin yürütülmesi sırasında denetçinin hazır bulunmasını ifade eder. Özellikleri itibarıyla icra aşamasında belirli tespitlerin yapılmasını gerekli kılan işlemlerde güvenilir kanıtlar gözlem yoluyla elde edilir.
d) Bilgi toplama; denetçinin, iç denetçileri de kapsayacak şekilde ilgililerden bilgi almasıdır.
e) Doğrulama; denetçinin belirlediği çerçevede, müşteri dışındaki bir kaynaktan müşterinin yazılı talebiyle bilgi istenmesi ve bu bilginin doğrudan denetçiye iletilmesi işlemidir.
f) Karşılaştırma ve aritmetik inceleme; aralarında uygunluk bulunması gereken tutarların karşılaştırılması, tutar aktarımlarının kontrolü, kayıt ve belge düzenindeki her türlü aritmetik işlemin doğruluğunun incelenmesidir.
g) Analitik inceleme; işlem ve hesaplarda, varsa önemli sapmaların tespit edilmesi amacıyla, cari yıl hesaplarının aylık veya yıllık olarak randıman, verimlilik, üretim, tüketim, kapasite kullanımı v.b. bakımlardan, önceki yıl hesap ve işlemleriyle, bütçe verileriyle veya sektör ortalamalarıyla oran ve trend analizi gibi istatistik yöntemleri uygulanarak karşılaştırılması ve değerlendirilmesidir.
Bağımsız denetim teknikleri, mali tablo kalemlerinin niteliği, hacmi ve bu tekniklerin özellikleri gözönünde bulundurularak, denetçinin belirleyeceği aralıklarla bağımsız denetim sözleşme tarihinden bağımsız denetim raporu tarihine kadar uygulanır.
Sınırlı denetim çalışmasında ağırlıklı olarak (d) ve (g) bentlerindeki tekniklerin kullanılması esastır. Ancak denetim tekniklerinin uygulanmasında müşteri beyanlarının doğruluğunun test edilmesinin zaman bakımından imkansız hale gelmesi veya denetçinin gerekli görmesi durumunda, müşteri beyanı yazılı olarak alınır ve müşteriyi temsile yetkili kimselere imzalatılır.
Hata ve hile
Hata ve hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılması konusundaki temel sorumluluk müşteriye aittir. Ancak hata ve hileler mali tablolar hakkındaki denetçi görüşünü etkileyebileceğinden, denetçinin de çalışmasını mali tablolar üzerinde önemli etkileri olabilecek hata ve hileleri ortaya çıkaracak şekilde planlamak ve yürütmekle Yükümlüdür.
Bağımsız denetim çalışması sırasında ortaya çıkarılan, mali tabloların doğruluğuna ve gerçeği yansıtmasına olan olumsuz etkileri giderilebilecek hata ve hileler, denetçinin düzeltme önerileriyle birlikte yazılı olarak müşterinin yönetim kuruluna bildirilir ve sonuç denetçi tarafından değerlendirilir.
Kayıt düzeni
Denetçinin, bağımsız denetim faaliyetleriyle ilgili olarak düzenli ve yeterli bir kayıt düzenine sahip olması gerekir.
Denetçi, kayıt düzenini çalışma kağıtları ve bunların dosyalanmasıyla sağlar. Çalışma kağıtları, denetçinin izlediği denetim yöntem ve tekniklerini, uyguladığı denetim testlerini, topladığı bilgileri ve incelemelerle ilgili olarak ulaştığı sonuçları gösteren hazırlanması zorunlu belgelerdir.
Çalışma kağıtlarının mülkiyeti bağımsız denetim kuruluşuna aittir. Bu Tebliğin 37’nci maddesi hükmü saklı kalmak üzere, çalışma kağıtlarının dosyaları içinde, düzenlenmelerini izleyen yıldan itibaren 5 yıl süreyle veya bu süre içinde hukuki ihtilafa konu olanların, ihtilafın sonuçlanmasına kadar saklanması ve yetkili mercilerce istendiğinde ibraz edilmesi zorunludur.
Çalışma kağıtlarının şekil ve içeriği
Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, aşağıdaki hususları göz önünde tutarak, kullanacakları çalışma kağıtlarının şeklini belirlemekte serbesttirler:
a) Çalışma kağıtları, ait oldukları konuda mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ne ölçüde uygun hazırlanmış olduğu hususlarında güven yaratacak şekilde açıklık taşımalıdır.
b) Her çalışma kağıdında bir başlık bulunmalıdır. Bu başlık; denetlenen müşteriyi, bağımsız denetimin yapıldığı dönemi, çalışma kağıdının konusunu, hazırlayan denetçi ve denetçi yardımcılarının ad ve paraflarını ve hazırlanma tarihini içermelidir.
c) Çalışma kağıtlarında incelemenin koşullarına uygun olarak bağımsız denetim programının ne ölçüde yerine getirildiği belirtilmeli ve iç kontrol sisteminin değerlendirilmesine yer verilmelidir.
d) İyi bir dosyalamanın yapılması açısından çalışma kağıtları uygun bir düzende kodlanmalıdır.
e) Tamamlanmış çalışma kağıtlarında, yapılan bağımsız denetim işi, uygulanan denetim teknikleri ile önceden belirtilmemiş ilgili puantaj işaretleri ve sembollerin anlamları açıkça gösterilmeli ve yeterli açıklama yeralmalıdır.
f) Her çalışma kağıdında, hazırlanma amacına uygun yeterli bilgi bulunmalıdır.
g) Gereken hallerde ulaşılan sonuç, çalışma kağıdının altında öz ve açık olarak belirtilmelidir.
Bağımsız denetim kuruluşlarınca, çalışma kağıtları türlerinin ve kullanım esaslarının belirlenmesi ve tekdüze hale getirilmesi zorunludur.
Bağımsız denetim raporları
Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda denetçi görüşünün açıklandığı metindir. Bu raporun ekinde, mali tablolar ve açıklayıcı notlar yer alır.
Bağımsız denetim raporu, sürekli ve özel denetimlerde bu Tebliğin 1-5 no’lu; sınırlı denetimlerde 6,7 no’lu eklerinde yer alan formlara uygun olarak düzenlenir.
Denetçi raporunda olumlu, olumsuz, şartlı görüş bildirir veya görüş bildirmekten kaçınır.
"Olumlu Rapor", müşterinin mali durum ve faaliyet sonuçlarının gerçeği yansıttığı anlamındadır. "Olumsuz Rapor" ise bunun aksini ifade eder. Bir bütün olarak mali tabloların güvenilirliğini bozmayacak aykırılıkların var olması halinde "Şartlı Rapor” düzenlenir.
Denetçinin ve müşterinin iradesi dışında oluşan, çalışma alanını sınırlayan önemli bir hususun var olması nedeniyle mali tablolara ilişkin bilgi ve belgelerin elde edilememesi halinde, "olumlu", "olumsuz" veya "şartlı" görüşlerden birine ulaşılamıyor ise görüş bildirmekten kaçınılır.
Bağımsız denetim raporunun açıklama bölümünde;
a) Olumlu görüş içeren raporda, bu görüşü etkilemeyen, ancak ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususlara, (Önceki yıl mali tablolarının denetlenmemiş olması, aralarında ortaklık ilişkisi bulunan holding veya grup şirketleriyle veya ortaklarla yapılan önemli işlemler, müşteri yönetiminin yaptığı diğer açıklamaların mali tablolar ile uyumsuzluk içinde olması, ortaklığın kullandığı hammadde piyasasında tek satıcı veya ürettiği mamüllerin pazarında tek alıcının olması, ortaklığı doğrudan önemli ölçüde etkileyebilecek mevzuat ve teknoloji değişiklikleri gibi)
b) Olumsuz görüş içeren raporda, olumsuz görüşe yol açan nedenler ile bunların mali tablolar üzerindeki etkilerine,
c) Şartlı görüş içeren raporda, görüşün dayanağını oluşturan aykırılıklara,
d) Görüş bildirmekten kaçınma halinde, kaçınmaya yol açan nedenlere, yer verilmesi şarttır.
Özel denetim raporlarının açıklama bölümlerinde ayrıca;
a) Önceki yıl mali tablolarının denetlenmemiş olması durumunda bu hususa,
b) Varsa önceki hesap dönemine ilişkin bağımsız denetimi yapan bağımsız denetim kuruluşu unvanına,
c) Aralarında ortaklık ilişkisi bulunan holding veya grup şirketleriyle veya ortaklarla yapılan ve müşteri tarafından herhangi bir şekilde açıklanmayan önemli işlemlere,
d) İzahname taslağının veya müşteri yönetimince yapılan diğer açıklamaların mali tablolar ile uyumsuzluk içinde olması halinde bu hususa,
e) Müşterinin, kullandığı hammaddeyi temin ettiği veya ürettiği mamulleri pazarladığı piyasaların rekabet özelliklerine,
f) Müşteriyi doğrudan önemli ölçüde etkileyebilecek olan ve müşteri tarafından herhangi bir şekilde açıklanamayan mevzuat ve teknoloji değişikliklerine,
g) Gelecek faaliyet dönemlerine ilişkin kar tahminlerinin dayandığı, müşteri tarafından herhangi bir şekilde açıklanmayan temel varsayımlara,
h) Bağımsız denetim kuruluşunun gerekli göreceği sair hususlara, yer verilmesi zorunludur.
(g) bendi uyarınca kar tahminlerinin dayandığı varsayımların açıklanması, bu varsayımların bağımsız denetim kuruluşu tarafından hiç bir şekilde doğru ve uygun bulunduğu veya bulunmadığı anlamına gelmez.
Raporların temel ilkeleri
Bağımsız denetim raporunun aşağıdaki ilkelere göre hazırlanması gereklidir;
a) Bağımsız denetim raporu, mali tablolar üzerinde doğrudan veya dolaylı etkisi olan veya olması muhtemel her türlü mevzuat aykırılıklarını ve mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun hazırlanıp hazırlanmadığını belirtmelidir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapmaların tespiti halinde, bu sapmaların mali tablolar üzerindeki etkisinin sürekli ve özel denetimlerde tam olarak, sınırlı denetimlerde ise makul bir yaklaşımla hesaplanarak raporda belirtilmesi gerekir.
b) Bağımsız denetim raporu, muhasebe politikalarının bir önceki yılla tutarlı olarak uygulanıp uygulanmadığını, muhasebe politikalarında bir değişiklik varsa bu değişikliklerin neler olduğunu açıklamalıdır.
c) Mali tabloların, genel kabul görmüş muhasebe kavramlarından tam açıklama kavramına uygun bulunmaması halinde bu husus, gerekçeleriyle birlikte raporda belirtilmelidir.
Bağımsız denetim kuruluşunun çekilmesi
Bağımsız denetim kuruluşu, müşteri tarafından çalışma alanının önemli ölçüde sınırlandırılması nedeniyle mali tablolara ilişkin bilgi ve belgeleri elde edememesi halinde, yazılı gerekçe göstermek koşuluyla bağımsız denetim sözleşmesini Kuruldan görüş alarak sona erdirebilir.
Çekilme halinde, bağımsız denetim kuruluşunun çalışma notlarını ve gerekli tüm bilgileri, yerine geçecek olan kuruluşa devretmek üzere Kurula vermesi zorunludur.
Müşterinin denetim sözleşmesini feshetmesi
Bağımsız denetim kuruluşu ile müşteri ayrı ayrı veya anlaşarak bağımsız denetim sözleşmesini feshedemezler. Ancak müşteri, Kurul tarafından onaylanacak haklı gerekçelerin varlığı halinde tek taraflı olarak sözleşmeyi feshedilebilir.
Belirsizlikler ve aykırılıklar
Denetçi aşağıda belirtilen hallerde, konunun mali tabloların güvenilirliğine etki düzeyini gözönünde bulundurarak şartlı veya olumsuz görüş bildirir:
a) Görüş bildirmekten kaçınmayı gerektirecek önemde olmamakla birlikte, çalışma alanını sınırlayan herhangi bir hususun var olması, bu nedenle mali tablolara ilişkin bilgi ve belgelerin elde edilememesi,
b) Muhtemel bazı belirtiler veya kuşku doğuran hususlar nedeniyle denetlenen mali tabloların ileri bir tarihte önemli değişikliklere maruz kalabileceğinin görülmesi,
c) İşletmenin sürekliliğini tehlikeye düşürecek belirtiler konusunda kanaat oluşması,
d) Mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile işletme tarafından seçilen muhasebe politikalarına uygun olmaması,
e) Mali tablolarda yer alan kalemlerde tespit edilen hata ve hilelerin etkilerinin giderilmesine ilişkin olarak müşteriyle görüş ayrılığı bulunması,
f) Sermaye piyasası mevzuatı ve konuya ilişkin diğer mevzuatın muhasebe ve denetim uygulaması ile ilgili olarak öngördüğü hususlarda giderilemeyen aykırılıklar bulunması.
Bilanço ve rapor tarihinden sonraki işlemler
Bilanço tarihinden bağımsız denetim raporunun kesinleştiği tarihe kadar geçen süre içinde maii tabloları etkileyebilecek önemli olayların varlığının tespit edilmesi halinde söz konusu hususlar, mali tablo dipnotlarında açıklanmamışsa, raporda ek bir açıklama paragrafında belirtilir.
Raporun kesinleşmesinden sonra mali tabloları etkileyebilecek önemli hususların varlığının tespit edilmesi halinde denetçi, görüşünü değiştirmek gereğini duyarsa, önceki raporu değiştiren veya ona ilavede bulunan ayrı bir rapor düzenleyebilir. Hazırlanan ek rapor, genel kurul toplantısından önce müşteriye tebliğ edilirse, rapor özetiyle birlikte genel kurulda okunur, yayımlanır ve ayrıca bağımsız denetim raporuyla birlikte Kurula gönderilir.
Denetçinin görüş verdiği mali tabloların müşteri genel kurulunda önemli ölçüde değiştirilmesi halinde, hazırlanacak yeni raporun süresi içinde yayımlanmak üzere müşteriye verilmesi zorunludur.
Bağımsız denetim raporunun kesinleşmesi
Bağımsız denetim raporu, sorumlu ortak başdenetçi tarafından imzalanarak kesinleşir.
Raporların ilanı
Düzenlenen bağımsız denetim raporunun bir örneği, bağımsız denetim kuruluşunu temsil ve ilzama yetkili imzasını taşıyan bir yazı ekinde ikinci fıkrada belirtilen süre gözönüne alınarak müşterinin yönetim kurulu başkanlığına verilir.
Bağımsız denetim raporunun özeti, Türk Ticaret Kanunu'nun 362'inci maddesi uyarınca, ilgili bulunduğu yıla ilişkin mali tablo ve raporların görüşüleceği genel kurul toplantısından en az on beş gün önce pay sahiplerinin emrine hazır bulundurulur ve
genel kurulda okunur. Kurulun ilgili tebliğleri uyarınca ve süresi içinde ilanı gereken mali tablo ve raporlarla birlikte yayımlanarak kamuya duyurulur. Bağımsız denetim raporunun bir örneği aynı süre içinde müşteri tarafından Kurula gönderilir.
Halka arz izni için hazırlatılan özel denetim raporu izahmaneyle birlikte yayımlanmak üzere Kurula verilecek başvuru dilekçesine eklenir. Özel denetim rapor özeti izahnameyle birlikte yayımlanır. Halka arz için yayımlanacak sirkülerde, özel denetim raporunun izahnameyle birlikte yayımlandığı açıklanır.
Bağımsız denetim kuruluşları görüş bildirdikleri mali tabloların aynen ilan edilip edilmediğini izlemek zorundadırlar.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
SON HÜKÜMLER
Yatırım fonlarının denetimi
Bankaların yatırım fonlarının bağımsız denetimi bu Tebliğ hükümlerine tabidir.
Bağımsız denetimin geçerliliği
Bağımsız denetimlerin geçerli olabilmesi için denetim ilke ve kurallarına uyulması zorunludur.
Denetim ilke ve kurallarına uygun olarak denetlenmiş mali tablolar, Kurulca, bağımsız denetim kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edilir. Kurulun denetim ve inceleme yetkisi saklıdır.
Denetim ilke ve kurallarına aykırılığı giderilemeyen veya bu Tebliğ’in 11’nci maddesinde belirtilen bağımsızlığı ortadan kaldıran durumların varlığı halinde, bağımsız denetim hiç yapılmamış sayılır.
Geçersiz sayılan bağımsız denetime ilişkin bağımsız denetim raporunun daha önce mali tablolarla birlikte ilan edilmiş olması halinde, bağımsız denetimin geçersiz sayıldığı hususu ilgili mali tablolarla birlikte aynı usul ve esaslar dahilinde yeniden ilan edilir.
Bağımsız denetimin geçersiz sayılmasının;
-Müşterinin kusurundan kaynaklanması halinde, bu Tebliğ’in 20’nci maddesi çerçevesinde bağımsız denetim işi bir başka bağımsız denetim kuruluşuna önerilemez.
-Bağımsız denetim kuruluşunun kusurundan kaynaklanması halinde ise, yapılabilecek duyuru masrafları dahil, meydana gelebilecek diğer zararlardan ilgili sorumlu ortak başdenetçi ve bağımsız denetim kuruluşu sorumludur.
Kusurun saptanmasında bu Tebliğ’in 22’nci maddesi dikkate alınır.
Hukuki ve cezai sorumluluk
Bağımsız denetimin, denetim ilke ve kurallarına uygun yapılmaması nedeniyle müşteriler veya üçüncü şahıslara karşı doğacak zararlardan, genel hükümler mahfuz kalmak kaydıyla, Kanunun 16/4'üncü maddesi çerçevesinde bağımsız denetim kuruluşu ile bağımsız denetim sözleşmesinde gösterilen ve bağımsız denetim raporunu imzalayan sorumlu ortak başdenetçiler birlikte sorumludurlar.
Bağımsız denetim görevinin üstlenildiği ilk yıl veya denetçinin ihtiyaç duyduğu diğer hallerde, bir başka bağımsız denetim kuruluşunun hazırladığı rapordan yararlanılabilir. Bu takdirde, denetçi, diğer rapora atıfta bulunarak yararlandığı bilgileri kendi raporunda açıklamakla yükümlüdür. Bu zorunluluk ve yükümlülüklere uyulmaması halinde, sorumluluk diğer bağımsız denetim kuruluşu veya denetçilerle paylaşılamaz.
Bağımsız denetim kuruluşlarının ortakları, yöneticileri ve çalışanlarının cezai sorumluluğu hakkında Kanun'un 47-B/2, 48 ve 49'uncu madde hükümleri uygulanır.
Listeden çıkartma
Aşağıda yer alan aykırılıkların varlığı halinde bağımsız denetim kuruluşu Kurul tarafından Kanun’un 46/g maddesi uyarınca listeden çıkartılır.
a) Kuruluş şartlarının kaybedilmesi,
b) Görev kabulüne ve değişimine ilişkin denetim ilke ve kurallarına uyulmaması,
c) Yapılan denetimlerde Kurula bildirilenler dışında denetçi görevlendirilmesi,
d) Denetim program ve çalışma kağıtlarının yapılan denetim çalışmalarını kanıtlayacak düzeyde bulunmaması,
e) Uygun denetim tekniklerinin kullanılmaması nedeniyle gerekli denetim kanıtlarının elde edilememesi,
f) Mali tabloların güvenirliğini önemli ölçüde etkileyecek hususların tespiti halinde, bağımsız denetim kuruluşunun denetim ilke ve kurallarına tam olarak uyulduğunu kanıtlayamaması,
g) Yapılan denetim çalışmalarında sorumlu ortak baş denetçinin gerekli mesleki özen ve titizliliği göstermemesi,
h) Raporlamaya ilişkin temel ilkelere uyulmaması,
ı) Bu Tebliğin 5’inci maddesinin son fıkrasında belirtilen hususlarla ilgili olarak bildirim yükümlülüğünün yerine getirilmemesi ile Kurulca veya Kurul tarafından görevlendirilenlerce istenen bilgi ve belgelerin verilmemesi.
Yürürlükten kaldırılan tebliğler
18.6.1988 tarih ve 19846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri:X, No:3 sayılı “Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Denetçilerine İlişkin Genel Esaslar”, 18.6.1988 tarih ve 19846 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Seri:X, No:4 sayılı “Bağımsız Denetim Çalışması ve Raporlamasının ilke ve Kuralları”, 22.10.1988 tarih ve 19967 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri:X, No.8 “Bağımsız Denetleme Kuruluşlarının Kamuya Duyurulması Hakkında Tebliğ”, 5.5.1989 tarih ve 20159 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri:X, No:9 sayılı “Bağımsız özel Denetim Çalışması ve Raporlamasının Özel İlke ve Kuralları”, 18.2.1992 tarih ve 21146 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri:X, No:14 sayılı “Bağımsız Sınırlı Denetime İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ" yürürlükten kaldırılmıştır.
Kurul'da 5 yıl meslek personeli olarak (meslek personeli yardımcılığında geçen süreler dahil) çalışmış olanlar, bu Tebliğin 4'üncü maddesi (d) bendinde aranan koşulu sağlamış sayılırlar.
Tebliğ’in 3'üncü maddesi (g) bendinde aranan mesleki sorumluluk sigortası yaptırma koşulu, bu konudaki düzenlemeler yapılıncaya kadar aranmaz.
Tebliğin yayım tarihinden önce mevcut olan bağımsız denetim kuruluşları 1 yıl içinde bu Tebliğe uyum sağlamak zorundadırlar.
Yürürlülük
Bu Tebliğ, yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
