EN
TR
Amaç
(1) Bu Tebliğin amacı; Türkiye Muhasebe Standartları Yorumlarının yürürlüğe konulmasıdır.
(2) Adı geçen Türkiye Muhasebe Standartları Yorumları bu Tebliğ ekinde yer almaktadır.
Kapsam
(1) “TMS Yorum 10 - Devlet Yardımları - İşletme Faaliyetleri ile Özel Bir İlişkisi Bulunmayanlar” (Ek/1), “TMS Yorum 12 - Konsolidasyon - Özel Amaçlı İşletmeler” (Ek/2), “TMS Yorum 13 - Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları” (Ek/3), “TMS Yorum 15 - Faaliyet Kiralamaları - Teşvikler” (Ek/4), “TMS Yorum 21 - Gelir Vergileri - Yeniden Değerlenmiş Amortismana Tabi Olmayan Varlıkların Geri Kazanılması” (Ek/5), “TMS Yorum 25 - Gelir Vergileri - Bir İşletmenin veya Hissedarlarının Vergi Statüsündeki Değişiklikler” (Ek/6), “TMS Yorum 27 - Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin Özünün Değerlendirilmesi” (Ek/7), “TMS Yorum 29 - Açıklama - İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları” (Ek/8), “TMS Yorum 31 - Hasılat - Reklam Hizmetlerini İçeren Takas İşlemleri” (Ek/9), “TMS Yorum 32 - Maddi Olmayan Duran Varlıklar - İnternet Sitesi Maliyetleri” (Ek/10) Türkiye Muhasebe Standartları Yorumlarının kapsamı ekli TMS Yorumları metinlerinde yer almaktadır.
Hukuki dayanak
(1) Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (f) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
(1) Bu Tebliğde geçen;
(a) TMS : Türkiye Muhasebe Standartlarını,
(b) TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını,
(c) Yorum : Türkiye Muhasebe Standartları ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak üzere Kurul onayı ile kamuoyuna duyurulan metni,
ifade eder.
Yürürlük
(1) Bu Tebliğ, 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
(1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.
EK 1
TMS Yorum 10
Devlet Yardımları - İşletme Faaliyetleri ile Özel Bir İlişkisi Bulunmayanlar
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması
Konu
1. Bazı ülkelerde, işletmelere yapılan devlet yardımları belirli bölge veya endüstri kollarındaki faaliyetlerin özendirilmesi veya uzun vadeli olarak desteklenmesini amaçlayabilir. Bu tür devlet yardımlarından yararlanma koşullarının işletmenin faaliyetleri ile doğrudan bir ilişkisi bulunmayabilir. Aşağıda yer alan işletmelere devlet tarafından yapılan kaynak aktarımları, sözü edilen yardımlara örnek teşkil eder:
(a) Belirli bir sektörde faaliyet gösteren işletmeler;
(b) Son zamanlarda özelleştirilmiş bulunan sektörlerde faaliyetini sürdüren işletmeler;
(c) Az gelişmiş alanlarda faaliyete geçen veya faaliyetini sürdüren işletmeler.
2. Konu, bu tür devlet yardımlarının TMS 20 kapsamında “devlet teşviği” olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceği ve dolayısıyla anılan Standart kapsamında muhasebeleştirilmelerinin gerekli olup olmadığıdır.
Görüş birliği
3. İşletmelere sağlanan devlet yardımları, belirli bölgelerde veya endüstri kollarında faaliyet göstermeleri koşulu dışında işletme faaliyetlerine yönelik belirli herhangi bir koşul içermese dahi, TMS 20’de yer alan devlet teşviği tanımını karşılar. Dolayısıyla, bu tür teşvikler özkaynaklara doğrudan alacak olarak kaydedilmezler.
EK 2
TMS Yorum 12
Konsolidasyon - Özel Amaçlı İşletmeler
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar
• TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar
• TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum
• TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler
Konu
1. Bir işletme dar kapsamlı ve tam olarak belirlenmiş bir amacı (örneğin, bir kiralama işlemini etkin kılmak, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunmak veya finansal varlıkların aktife dayalı menkul kıymete çevrilmesi amacıyla) yerine getirmek için kurulmuş olabilir. Bu tür bir özel amaçlı işletme (“ÖAİ”); şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği olmayan bir işletme olarak kurulmuş olabilir. ÖAİ’ler, genellikle, yönetici heyetlerinin, mütevellilerinin veya yönetimlerinin ÖAİ’nin faaliyetleri üzerindeki karar verme yetkilerini belirgin ve bazen kalıcı olarak sınırlayan hukuki düzenlemelerle kurulurlar. Bu tür düzenlemeler, genellikle, ÖAİ’nin süregelen faaliyetlerini yönlendiren politikaların kurucular ya da sponsorlar dışındaki kimselerce değiştirilememesine yönelik hükümler içerir (diğer bir ifadeyle ÖAİ’ler “oto-pilot” olarak nitelendirilen şekilde faaliyet gösterirler).
2. Diğer taraflar (“sermaye sağlayıcılar”) ÖAİ’ya finansman sağlayabilmekte iken, sponsorlar (veya ÖAİ’nin adına kurulduğu işletmeler) ÖAİ’ye çoğunlukla varlık transfer eder, ÖAİ’nın elinde bulundurduğu varlıkların kullanım hakkını elde eder veya ÖAİ için hizmet sunarlar. ÖAİ ile birtakım işlemlerde bulunan bir işletme (çoğunlukla kurucu veya sponsor) temelinde ÖAİ’yi kontrol edebilir.
3. ÖAİ’de sahip olunan pay; örneğin, borçlanma aracı, özkaynağa dayalı finansal araç, katılım hakkı, kalıntı payı veya kira şeklinde olabilir. Bazı paylar, sahiplerine, yalnızca sabit veya belirli oranda getiri sağlarken, diğerleri ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin gelecekteki diğer ekonomik faydaları edinme hakkı veya anılan faydalara ulaşma imkanı verirler. Çoğu durumda, kurucu veya sponsor (ya da ÖAİ’nin adına kurulduğu işletme), ÖAİ’nin özkaynağının küçük bir bölümüne sahip olmasına veya hiçbir bölümüne sahip olmamasına rağmen ÖAİ’nin faaliyetleri içerisinde önemli bir paya sahiptir.
4. TMS 27, raporlayan işletme tarafından kontrol edilen işletmelerin konsolide edilmelerini gerektirir. Ancak anılan Standart, ÖAİ’lerin konsolidasyonu ile ilgili açık belirlemelerde bulunmaz.
5. Konu; bir işletmenin hangi koşullar altında bir ÖAİ’yi konsolide etmesi gerektiğidir.
6. Bu Yorum, TMS 19’un uygulandığı işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlar ya da çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli fayda planları açısından uygulanmaz.
7. Bir işletmeden ÖAİ’ye yapılan varlık transferi, işletme açısından satış olarak değerlendirilme koşullarını taşıyabilir. Anılan transfer satış olarak değerlendirilme koşullarını taşımasına rağmen, TMS 27 ve de bu Yorumda yer alan hükümler, işletmenin söz konusu ÖAİ’yi konsolide etmesini gerektirebilir. Bu Yorum, yapılan işlemin işletme tarafından satış olarak dikkate alınmasına veya yapılan satış işleminin sonuçlarının konsolidasyon esnasında ihmal edilmesine yönelik bir belirlemede bulunmaz.
Görüş birliği
8. Bir işletme ile ÖAİ arasındaki ilişkinin özünün, ilgili ÖAİ’nin işletme tarafından kontrol edildiğini göstermesi durumunda söz konusu ÖAİ konsolide edilir.
9. ÖAİ açısından kontrol, faaliyetlerinin önceden belirlenmesinden (“oto-pilot” şeklinde faaliyet göstermesinden) veya başka bir nedenden kaynaklanabilir. TMS 27.13 bir işletmenin başka bir işletmeye ait oy haklarının yarısını veya daha azını elinde bulundurduğu durumlarda dahi kontrolün ortaya çıkabildiği çeşitli durumları gösterir. Benzer şekilde, kontrol, bir işletmenin ÖAİ’nin özkaynağındaki payının az olduğu veya hiç olmadığı durumlarda da ortaya çıkabilir. Kontrol kavramının uygulanması, her durumda, ilgili tüm etkenler dikkate alınmak suretiyle muhakemede bulunmayı gerektirir.
10. TMS 27.13’de belirtilen durumlara ek olarak, örneğin, aşağıda belirtilen durumlar işletmenin ÖAİ’yi kontrol ettiğini ve bunun sonucu olarak ilgili ÖAİ’nin konsolide edilmesi gerektiğini gösterebilir (konuya yönelik ilave açıklamalar bu Yorumun Ekinde yer almaktadır):
a. ÖAİ’nin faaliyetleri, esas itibariyle, işletmenin belirli ihtiyaçları çerçevesinde işletme adına yürütülmekte, böylelikle işletme ÖAİ’nin faaliyetlerinden fayda sağlamaktadır;
b. İşletme, esas itibariyle, ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin faydanın çoğunluğunu elde etmesine imkan veren karar verme gücüne sahiptir ya da bir “oto-pilot” mekanizması oluşturulmak suretiyle söz konusu karar verme yetkilerini devretmiştir;
c. İşletme, esas itibariyle, ÖAİ’ye ait faydaların çoğunluğunu elde etme hakkına sahiptir ve bu nedenle ÖAİ’nin faaliyetlerinden kaynaklanan risklere de maruz kalabilmektedir;
d. İşletme, esas itibariyle, ÖAİ’nin faaliyetlerinden kaynaklanan faydaları elde etmek amacıyla ilgili ÖAİ’ye veya varlıklarına ilişkin kalıntı değer riskinin ya da mülkiyetten kaynaklanan risklerin çoğunluğunu elinde bulundurmaktadır.
EK 3
TMS Yorum 13
Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 18 Hasılat
• TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar
Konu
1. TMS 31.48’de, ortak girişimci ile iş ortaklığı arasında gerçekleştirilen katılım payı ve satış işlemlerine ilişkin olarak; “Bir ortak girişimci tarafından bir iş ortaklığına varlık satılması veya varlığın katılım payı olarak yatırılması durumunda, işlemden kaynaklanan her türlü kâr veya zararın muhasebeleştirilmesi işlemin özünü yansıtmalıdır” ifadesi yer almaktadır. Buna ek olarak TMS 31.24; “Müştereken kontrol edilen bir işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektirir” hükmünü ihtiva etmektedir. Müştereken kontrol edilen işletmelere (MKİ’lere) yapılan parasal olmayan katkılardan kaynaklanan kazanç ve kayıpların muhasebeleştirilmesine ilişkin açık bir ifade bulunmamaktadır.
2. MKİ’lere yapılan katkılar, MKİ’deki bir özkaynak payı karşılığında ortak girişimciler tarafından gerçekleştirilen varlık transferleridir. Söz konusu katkılar birçok farklı biçimde yapılabilir. Anılan katkılar ortak girişimciler tarafından, MKİ’ler kuruldukları sırada ya da kurulmalarının ardından eş zamanlı olarak yapılmış olabilir. Ortak girişimci (veya girişimciler) tarafından MKİ’ye yapılan varlık katkıları nedeniyle elde edilen kazanımlar; nakit ya da ilgili MKİ’nin gelecekteki nakit akışına bağlı olmayan diğer kazanımları da içerebilir (“ek kazanımlar”).
3. Konular:
(a) Parasal olmayan bir varlığın, MKİ’den edinilen bir özkaynak payı karşılığında ilgili MKİ’ye katkı olarak yatırılmasından kaynaklanan kazanç ve kayıpların uygun bir bölümünün, ortak girişimcinin gelir tablosuna ne zaman yansıtılması gerektiği,
(b) Ek kazanımların, ortak girişimci tarafından nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği,
(c) Gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpların, ilgili ortak girişimcinin konsolide finansal tablolarında nasıl gösterilmesi gerektiğidir.
4. Bu Yorum, bir ortak girişimcinin, özkaynak ya da oransal konsolidasyon yöntemlerinden herhangi birisine göre muhasebeleştirilen bir özkaynak payı karşılığında MKİ’yi yaptığı parasal olmayan katkıların, ortak girişimci tarafından muhasebeleştirilmesini düzenler.
Görüş birliği
5. TMS 31.48’in MKİ’de edinilen özkaynak payı karşılığında ilgili MKİ’ye yapılan parasal olmayan katkılara uygulanmasında, ortak girişimci, oluşan kazanç veya kaybın diğer ortak girişimcilerin özkaynak paylarıyla ilişkilendirilebilen kısmını dönem kâr veya zararında muhasebeleştirir. Bunun istisnaları şunlardır:
(a) Katkı konusu parasal olmayan varlığın (varlıkların) mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan önemli risk ve yararların MKİ’ye aktarılmamış olması; veya
(b) Parasal olmayan katkılar üzerindeki kazanç ve kayıpların güvenilir bir biçimde ölçülememesi; veya
(c) Katkıda bulunma işleminin “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standardında tanımlanan türde bir ticari özünün bulunmaması.
Paragraf 6’nın ayrıca uygulanmasının mümkün olmadığı ve (a), (b) veya (c)’de yer alan istisnaların geçerli olduğu durumlarda, ilgili kazanç veya kaybın gerçekleşmediği kabul edilir ve dolayısıyla sözü edilen kazanç veya kayıp kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilmez.
6. Bir ortak girişimcinin, MKİ’de bir özkaynak payı elde etmesine ek olarak parasal ya da parasal olmayan varlıklar da elde etmesi durumunda, işlemle ilgili kazanç ya da kaybın uygun bir bölümü ilgili ortak girişimci tarafından kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir.
7. MKİ’lere aktarılan parasal olmayan varlıklar üzerindeki gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, oransal konsolidasyon yönteminde ilgili varlıklara, özkaynak yönteminde ise ilgili yatırımlara dahil edilmez. Söz konusu gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, ortak girişimcinin konsolide bilançosunda ertelenmiş kazanç veya kayıp olarak gösterilmez.
EK 4
TMS Yorum 15
Faaliyet Kiralamaları - Teşvikler
İlgili düzenlemeler
• TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 17 Kiralama İşlemleri
Konu
1 Kiraya veren, ilk kez yapılan veya daha önceki bir anlaşmanın yenilenmesi için yapılan bir faaliyet kiralamasında, kiracının anlaşmayı kabul etmesine yönelik çeşitli teşvikler sağlayabilir. Kiracıya nakit bir ön ödemede bulunulduğu veya kiracıya ait masrafların (nakliye masrafları, kiralama konusu varlığın geliştirilmesi ve kiracının kiralamaya ilişkin daha önceki bir taahhüdüyle ilişkili maliyetler) kiraya verenden geri alındığı veya kiraya veren tarafından karşılandığı durumlar bu tür teşviklere örnek olarak gösterilebilir. Aynı şekilde, kiralama süresinin ilk dönemlerinde kira ödenmemesi ya da daha düşük tutarda kira ödenmesi hususunda anlaşılmış olabilir.
2 Konu; faaliyet kiralamasındaki teşviklerin kiracının ve kiraya verenin finansal tablolarına nasıl yansıtılması gerektiğidir.
Görüş birliği
3 İlk kez yapılan veya daha önceki bir anlaşmanın yenilenmesi için yapılan bir faaliyet kiralamasında yer alan tüm teşvikler, teşviğin niteliği veya şekli ya da ödeme planına bakılmaksızın, kiralanan varlığın kullanımı için üzerinde anlaşılan net bedelin ayrılmaz bir parçası olarak muhasebeleştirilir.
4 Kiraya veren, teşviklerin toplam maliyetini kiralama konusu varlıktan elde edilecek faydada oluşan azalmanın zaman içerisindeki seyrini daha iyi yansıtan sistematik başka bir yöntem bulunmadıkça, elde edilecek kira gelirinde meydana gelen azalma şeklinde kira dönemi boyunca doğrusal olarak muhasebeleştirir.
5 Kiracı, teşviklerin toplam faydasını, kiralama konusu varlığın kullanımından elde edilecek faydanın zaman içerisindeki seyrini daha iyi yansıtan sistematik başka bir yöntem bulunmadıkça, kira giderinde meydana gelen azalma şeklinde kira dönemi boyunca doğrusal olarak muhasebeleştirir.
6 Daha önceden mevcut olan bir kiralama işlemine ilişkin maliyetler de dahil olmak üzere kiracı tarafından katlanılan maliyetler (örneğin sözleşmenin iptaline/feshine ilişkin maliyetler, nakliye maliyetleri veya kiralama konusu varlığın geliştirilmesine yönelik maliyetler) bir teşvik anlaşması kapsamında etkin bir biçimde kendisine geri ödenecek olanlar da dahil olmak üzere anılan maliyetler için geçerli olan Standartlara göre muhasebeleştirilir.
EK 5
TMS Yorum 21
Gelir Vergileri - Yeniden Değerlenen Amortismana Tabi Olmayan Varlıkların Geri Kazanımı
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 12 Gelir Vergileri
• TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
• TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Konu
1. TMS 12.51’e göre; ertelenen vergi borçları ile varlıklarının ölçülmesi işleminin, bilanço tarihi itibariyle, işletmenin geçici farklara neden olan varlık ya da borçlarının defter değerlerinin geri kazanılması veya ödenmesine ilişkin tahminlerinin vergisel sonuçlarını yansıtması gerekir.
2. TMS 12.20, bir varlığın yeniden değerlenmesi işleminin, yeniden değerlemenin yapıldığı dönemin vergiye tabi kârını (mali zararını) her zaman etkilemeyeceğini ve ilgili varlığın vergiye esas değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda düzeltilmemiş olabileceğini belirtir. Defter değerinin gelecekteki geri kazanımının vergilendirilebilir olması durumunda, yeniden değerlenmiş varlığın defter değeri ile vergiye esas değeri arasındaki her türlü fark, geçici farktır ve ertelenmiş vergi borcu veya varlığının oluşumuna neden olur.
3. Konu, üzerinden amortisman ayrılmayan (amortismana tabi olmayan) ancak TMS 16 Paragraf 31’e göre yeniden değerlenen bir varlık açısından “geri kazanma” teriminin nasıl yorumlanması gerektiğidir.
4. Bu Yorum, TMS 40.33’e göre yeniden değerlenmiş tutarları üzerinden gösterilen ancak TMS 16’nın uygulanması durumunda amortismana tabi tutulmayacak olan yatırım amaçlı gayrimenkuller için de geçerlidir.
Görüş birliği
5. Amortismana tabi olmayan bir varlığın TMS 16.31’e göre yeniden değerlenmesi sonucunda ortaya çıkan ertelenmiş vergi borcu veya varlığı, söz konusu varlığın defter değerinin ölçülmesinde kullanılan yöntem dikkate alınmaksızın, ilgili varlığın satılması durumunda geri kazanılacak tutarın defter değerinin vergisel sonuçları esas alınarak ölçülür. Dolayısıyla vergi kanunlarında, bir varlığın satılmasından kaynaklanan vergiye esas tutara uygulanmak üzere söz konusu varlığın kullanılmasından kaynaklanan vergiye esas tutara uygulanacak orandan farklı bir vergi oranının belirlenmiş olması durumunda, amortismana tabi olmayan varlığa ilişkin ertelenmiş vergi borcunun veya varlığının ölçülmesi işleminde söz konusu farklı oran kullanılır.
EK 6
TMS Yorum 25
Gelir Vergileri - İşletmenin veya Hissedarlarının Vergi Statüsündeki Değişiklikler
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 12 Gelir Vergileri
Konu
1. İşletmenin veya hissedarlarının vergi statüsünde meydana gelen bir değişikliğin, ilgili işletmenin vergi borç veya varlıklarında artış veya azalış şeklinde bazı sonuçları olabilir. Bu durum, örneğin, işletmenin özkaynak araçlarının halka arzı veya özkaynaklarının yeniden yapılandırılması sırasında ortaya çıkabilir. Anılan durum, kontrolü elinde bulunduran hissedarın yabancı bir ülkeye yerleşmesi durumunda da meydana gelebilir. Bu tür bir olayın sonucunda, işletmenin farklı bir şekilde vergilendirilmesi söz konusu olabilir; örneğin işletme gelecekte farklı bir vergi oranına tabi olabilir ya da çeşitli vergi teşviklerini kaybedebilir veya kazanabilir.
2. İşletmenin veya hissedarlarının vergi statüsünde meydana gelen değişikliğin, ilgili işletmenin cari döneme ilişkin vergi borç veya varlıkları üzerinde ani bir etkisi olabilir. Vergi statüsünde meydana gelen söz konusu değişim, anılan değişimin ilgili işletme varlık ve yükümlülüklerinin defter değerlerinin geri kazanılması veya ödenmesinin vergisel sonuçları üzerindeki etkisine bağlı olarak, işletme tarafından muhasebeleştirilmiş bulunan ertelenmiş vergi borç veya varlıklarının artması veya azalmasına da sebep olabilir.
3. Konu; işletmenin veya hissedarlarının vergi statüsünde meydana gelen bir değişikliğin vergisel sonuçlarının işletme tarafından nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğidir.
Görüş birliği
4. İşletmenin veya hissedarlarının vergi statüsünde meydana gelen bir değişiklik, doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş bulunan tutarlarda artış veya azalışa yol açmaz. Vergi statüsünde meydana gelen değişikliğin dönem vergisi ve ertelenmiş vergi üzerindeki etkilerinin/sonuçlarının, aynı veya farklı bir dönemde, kayıtlarda yer alan özkaynak tutarına doğrudan borç veya alacak kaydı yapılmasıyla sonuçlanan işlem veya olaylarla ilişkili olmamaları durumunda, anılan sonuçlar/etkiler dönem kâr veya zararına dahil edilir. Aynı veya farklı bir dönemde, özkaynağın kayıtlarda yer alan tutarında meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan (kâr veya zarara dahil edilmeyen) vergisel sonuçlar, özkaynağa doğrudan borç veya alacak kaydedilir.
EK 7
TMS Yorum 27
Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin Özünün Değerlendirilmesi
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 17 Kiralama İşlemleri
• TMS 18 Hasılat
• TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
• TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
• TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri
Konu
1. Bir işletme kendisiyle ilişkili olmayan taraf veya taraflarla (yatırımcı), yasal açıdan kiralama görünümündeki bir işlem veya çok sayıda yapılandırılmış işlem (anlaşma) gerçekleştirebilir. Örneğin, işletme aktiflerini bir yatırımcıya kiralayabilir ve aynı aktifleri geri kiralayabilir veya bunun yerine, aktiflerini yasal olarak satar ve hemen ardından aynı aktifleri geri kiralar. Her bir anlaşmanın şekli, hüküm ve koşulları birbirinden önemli düzeyde farklılık gösterebilir. Kiralama ve geri kiralama örneğinde, yapılan anlaşma, ilgili aktiflerin kullanım hakkının devredilmesi amacıyla değil, yatırımcıya, ücret olarak işletmeyle paylaşılan bir vergi avantajı sağlanması amacıyla tasarlanmış olabilir.
2. Yatırımcı ile yapılan anlaşmanın yasal açıdan kiralama görünümde olması durumunda, konular;
(a) İşlem gruplarının birbiriyle ilişkilendirilmiş olup olmadığına ve dolayısıyla tek bir işlem olarak muhasebeleştirilmelerinin gerekip gerekmediğine nasıl karar verileceği;
(b) İlgili anlaşmanın TMS 17’de yer alan kiralama tanımını karşılayıp karşılamadığı, karşılamaması durumunda;
(i) Ayrı bir yatırım hesabının ve olası kira ödeme yükümlülüklerinin işletmenin varlık ve borçları olarak gösterilip gösterilmediği (bakınız: Ek A* Paragraf A2(a)’da yer alan örnek)
(ii) İşletmenin anlaşmadan kaynaklanan diğer yükümlülükleri nasıl muhasebeleştirmesi gerektiği; ve
(iii) İşletmenin yatırımcıdan elde etmesi olası bulunan ücreti nasıl muhasebeleştirmesi gerektiğidir.
Görüş birliği
3. Yasal açıdan kiralama görünümünde olan işlemler grubu, ilgili işlem grubu bir bütün olarak değerlendirilmedikçe nihai ekonomik etkinin anlaşılamadığı durumlarda birbiriyle bağlantılı olarak nitelendirilir ve tek bir işlem olarak muhasebeleştirilir. Örneğin, birbirleri ile yakından ilişkili bulunan, tek bir işlem gibi müzakere edilen ve aynı zamanda veya birbirini izleyen bir sırada gerçekleştirilen işlem grupları açısından durum bu şekildedir (Ek A bu Yorumun uygulanmasını gösteren örnekleri içerir).
4. Muhasebe kaydı, yapılan anlaşmanın özünü yansıtır. Anlaşmanın özünün tespiti sırasında, ilgili özellik ve içeriklerden ekonomik etkiye sahip olanlara daha fazla ağırlık verilmek suretiyle, yapılan anlaşmanın her türlü özellik ve içeriği göz önünde bulundurulur.
5. TMS 17, bir anlaşmanın özünün, varlığa ilişkin kullanım hakkının kararlaştırılan bir süre için devredilmesini içerdiği durumlara uygulanır. Bir anlaşmanın, özünde, TMS 17 kapsamında bir kiralama işlemi olmayabileceğini tek başına ifade eden göstergeler şunlardır (Ek B bu Yorumun uygulanmasını gösteren örnekleri içerir):
(a) İşletme anlaşma konusu varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve yararların tamamını elinde bulundurmakta ve anlaşma öncesinde varlığa ilişkin sahip olduğu kullanım haklarının neredeyse tamamına sahip bulunmaktadır;
(b) Anlaşmanın öncelikli amacı, ilgili varlığın kullanım hakkının devredilmesi değil belirli bir vergisel sonuç sağlanmasıdır; ve
(c) Anlaşma, kullanılması neredeyse kesin bir opsiyon içermektedir (örneğin kullanılabilir duruma geldiğinde, beklenen gerçeğe uygun değerinden yeterince yüksek bir fiyattan kullanılabilecek olan bir satış opsiyonu)
6. Kavramsal Çerçeve‘nin 49-64 üncü Paragraflarında yer alan tanım ve yönlendirmeler, ayrı bir yatırım hesabı ve kira ödeme yükümlülüğünün, özünde işletme varlık ve yükümlülüklerini gösterip göstermediğinin belirlenmesinde kullanılır. Ayrı bir yatırım hesabı ve kira ödeme yükümlülüğünün, özünde, varlık ve borç tanımını karşılamadığını ve işletme tarafından muhasebeleştirilmemesi gerektiğini bir bütün olarak gösteren unsurlar şunlardır:
(a) İşletme ilgili yatırım hesabını kendi amaçları için kullanma imkanına sahip değildir ve kira bedellerini ödemekle de yükümlü bulunmamaktadır. Bu durum, örneğin, yatırımcıyı korumak amacıyla ayrı bir yatırım hesabına yatırılmış ve yalnızca yatırımcı tarafından kullanılabilen peşin bir ödemenin bulunduğu, yatırımcının kira yükümlülüğüne ilişkin ödemelerin yatırım hesabındaki fonlardan yapılmasını kabul ettiği ve işletmenin anılan yatırım hesabından yatırımcıya ödemede bulunmaktan kaçınma imkanının bulunmadığı durumlarda söz konusu olur;
(b) İşletme, yalnızca, yatırımcıdan aldığı ücretin tamamını geri ödeme ve olası bir ek ödemede daha bulunma veya herhangi bir ücret alınmamış olması durumunda, diğer yükümlülükler (örneğin garanti) çerçevesinde bir ödemede bulunma konularında gerçekleşme olasılığı düşük olan bir risk taşımaktadır. Örneğin ilgili anlaşma hükümlerinde, peşin ödenen tutarların kira ödeme yükümlülüklerinin yerine getirilmesi için yeterli düzeyde nakit akışı sağlayacağı tahmin edilen risksiz varlıklara yatırılmasının şart koşulduğu durumlarda, yalnızca gerçekleşme olasılığı düşük olan bir ödeme riski bulunduğundan söz edilir; ve
(c) Anlaşmanın başlangıcında meydana gelen nakit akışları dışında ilgili anlaşma çerçevesinde oluşması beklenen nakit akışları, sadece, tamamı ilk baştaki nakit akışlarından oluşturulan ayrı bir yatırım hesabında yer alan fonlardan karşılanan kira ödemeleridir.
7. Anlaşmadan kaynaklanan diğer yükümlülükler, sağlanan garantiler ve anlaşmanın feshi dolayısıyla oluşan yükümlülükler de dahil olmak üzere, koşullarına bağlı olarak TMS 37, TMS 39 veya TFRS 4’e göre muhasebeleştirilir.
8. TMS 18’in 20 nci Paragrafı, işletmenin elde etme olasılığı bulunduğu ücretin ne zaman gelir olarak muhasebeleştirilmesi gerektiğinin belirlenmesi amacıyla her bir anlaşmaya ilişkin esas ve şartlar için uygulanır. Ücrete hak kazanılması için gelecekteki performansa yönelik önemli yükümlülüklerin bulunması şeklinde bir devam eden ilginin bulunup bulunmadığı veya elde bulundurmaya devam edilen bir riskin olup olmadığı, her türlü garanti anlaşmasına ilişkin koşullar ve ücretin geri ödenme riski gibi faktörler dikkate alınır. Ücretin anlaşmanın başında elde edilmesi durumunda, elde edilen tutarın tamamının elde edildiği anda gelir olarak muhasebeleştirilmesinin uygun olmayacağını tek başına gösteren belirtiler aşağıdaki gibidir:
(a) Ücrete hak kazanılması için belirli faaliyetlerin yerine getirilmesi veya belirli faaliyetlerden kaçınılmasına yönelik yükümlülükler bulunmaktadır ve dolayısıyla, yasal olarak bağlayıcı olan bir anlaşmanın yapılması anılan anlaşmanın zorunlu kıldığı en önemli husus değildir;
(b) Anlaşma konusu varlık üzerine, anılan varlığın işletme tarafından kullanılması (örneğin, tüketilmesi, satışı veya teminat olarak gösterilmesi) hakkını sınırlayan ve önemli ölçüde değiştiren çeşitli kısıtlamalar konulmuş olması;
(c) Ücretin geri ödenmesi ve belli bir miktar ek ödemede bulunulması olasılıklarının düşük olmaması. Anılan husus örneğin aşağıdaki durumlarda söz konusu olur;
(i) Anlaşma konusu varlık, işletmenin ticari faaliyetini yürütmesi açısından gerekli mahiyette bulunan özellikli bir varlık değildir; ve dolayısıyla işletmenin anlaşmayı erken feshetmek için ödemede bulunma olasılığı vardır; veya
(ii) İşletme, anlaşma koşulları gereğince az riskli varlıklardan daha fazla risk taşıyan varlıklara peşinen yatırım yapmak zorundadır veya bu konuda kendisine kısmen veya tamamen takdir hakkı verilmiştir (örneğin, döviz, faiz oranı veya kredi riski). Anılan durumlarda, yatırımın değerinin kira yükümlülüğünü karşılamada yetersiz kalması olasılığı az değildir ve dolayısıyla işletmenin belli bir miktar ödeme yapma olasılığı bulunmaktadır.
9. Ücret, gelir tablosunda ekonomik özü ve niteliği esas alınarak sunulur.
Açıklamalar
10. İlgili anlaşmanın ve uygulanan muhasebe yönteminin anlaşılması için gerekli olan uygun açıklamaların yapılması açısından, özü itibariyle TMS 17 uyarınca kiralama sayılan işlemleri içermeyen anlaşmanın tüm yönleri göz önünde bulundurulur. İşletme, bir anlaşmanın mevcut olduğu her bir dönemde aşağıdakileri kamuoyuna açıklar:
(a) İlgili anlaşmanın aşağıdakilere yer verilen tanımı:
(i) Anlaşma konusu varlık ve anılan varlığın kullanımına ilişkin sınırlamalar;
(ii) Anlaşmanın süresi ve diğer önemli koşulları;
(iii) Sunulan her türlü opsiyon da dahil olmak üzere, birbirine bağlı işlemler; ve
(b) Alınan herhangi bir ücrete ilişkin olarak uygulanan muhasebeleştirme yöntemi, dönem içerisinde gelir olarak muhasebeleştirilen tutar ve gelir tablosunda dahil edildiği kalem.
11. Bu Yorumun 10 uncu Paragrafı çerçevesinde yapılması gereken açıklamalar her bir anlaşma için ayrı ayrı veya her bir anlaşma sınıfı için topluca yapılır. Benzer nitelikteki varlıkları (örneğin elektrik santralleri) konu alan anlaşmalar bir varlık sınıfı oluşturur.
* Ek A, TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır.
EK 8
TMS Yorum 29
Açıklama - İmtiyazlı Hizmet Anlaşmalar
İlgili düzenlemeler
• TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
• TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
• TMS 17 Kiralama İşlemleri
• TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
• TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Konu
1. Bir işletme (imtiyaz tanınan) diğer bir işletmeyle (imtiyaz tanıyan), kamunun temel ekonomik ve sosyal imkanlardan faydalanmasını sağlayan hizmetler vermesine ilişkin bir anlaşma yapabilir. İmtiyaz tanıyan, kamusal bir kimliği olan bir kamu veya özel sektör işletmesi olabilir. Su arıtma ve tedarik hizmetleri, otoyol, otopark, tünel, köprü, havaalanı ve telekomünikasyon şebekesi anlaşmaları imtiyazlı hizmet anlaşmalarına örnek olarak gösterilebilir. İşletme içi çeşitli hizmetlerin (işletme kafeteryasının işletilmesi, bina bakım hizmetleri, muhasebe veya bilgi işlem hizmetleri gibi) başka bir işletmeden hizmet alımı yoluyla gerçekleştirilmesine ilişkin anlaşmalar ise imtiyazlı hizmet anlaşması niteliğinde olmayan anlaşmalara örnek oluşturur.
2. İmtiyazlı hizmet anlaşmaları, genellikle, imtiyaz tanıyanın imtiyaz tanınan işletmeye imtiyaz süresi boyunca aşağıdaki unsurları devretmesini içerir:
(a) Kamunun temel ekonomik ve sosyal imkanlardan faydalanmasını sağlayan hizmetler verme hakkı, ve
(b) Bazı durumlarda, belirli maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile finansal varlıkların kullanım hakkı.
Bunun karşılığında, imtiyaz tanınan:
(c) Söz konusu hizmetleri belirlenen koşul ve şartlara uygun olarak imtiyaz süresi boyunca sunmayı taahhüt eder, ve
(d) Uygun olan durumlarda, imtiyaz süresi başında ve/veya imtiyaz dönemi içerisinde elde edilmiş bulunan hakları imtiyaz süresi sonunda geri vermeyi taahhüt eder.
3. İmtiyazlı hizmet anlaşmalarının ortak özelliği, imtiyaz tanınanın kamu hizmeti sağlama konusunda hem bir hak hem de bir yükümlülük elde etmesidir.
4. Konu; imtiyaz tanınan ve imtiyaz tanıyan işletmelere ait finansal tabloların dipnotlarında kamuoyuna açıklanması gereken bilgilerin neler olduğudur.
5. Mevcut Türkiye Muhasebe Standartları, imtiyazlı hizmet anlaşmalarından bazılarının belirli yönlerini ve bunlara ilişkin olarak kamuoyuna yapılması gereken açıklamaları halihazırda içermektedir (örneğin TMS 16 maddi duran varlık edinimlerine, TMS 17 varlık kiralamalarına, TMS 38 ise maddi olmayan duran varlık edinimlerine uygulanır). Ancak imtiyazlı hizmet anlaşmaları, ekonomik açıdan dezavantajlı olmamaları koşuluyla TMS 37 kapsamında bulunanlar dışında, Türkiye Muhasebe Standartlarında herhangi bir düzenleme bulunmayan belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeleri de içerebilir. Dolayısıyla, bu Yorum imtiyazlı hizmet anlaşmalarına ilişkin ilave açıklamaları içerir.
Görüş birliği
6. Kamuoyuna dipnotlarda yapılacak olan açıklamalarda yer verilmesi uygun olan bilgilerin tespitinde, ilgili imtiyazlı hizmet anlaşmasının tüm yönleri göz önünde bulundurulur. İmtiyaz tanınan ve imtiyaz tanıyan her dönemde aşağıdaki hususlara ilişkin olarak kamuoyuna açıklamada bulunur:
(a) Anlaşmanın niteliği;
(b) Anlaşmanın, gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanını ve kesinliğini etkileyebilecek önemli koşulları (örneğin imtiyaz süresi, yeniden fiyatlandırma tarihleri, yeniden fiyatlandırma veya yeniden müzakereye baz teşkil eden koşullar),
(c) Aşağıdakilerin niteliği ve düzeyi (örneğin miktar, süre veya tutardan uygun olanı):
(i) Belirli varlıkları kullanım hakları;
(ii) Hizmet verme yükümlülükleri veya hizmet alma hakları;
(iii) Maddi duran varlık edinimi veya inşasına ilişkin yükümlülükler;
(iv) Belirli varlıkları imtiyaz süresi sonunda teslim etme yükümlülükleri veya elde etme hakları;
(v) Yenileme ve sonlandırma seçenekleri; ve
(vi) Diğer hak ve yükümlülükler (örneğin önemli kontroller/bakımlar); ve
(d) Dönem içerisinde anlaşmada meydana gelen değişiklikler.
7. Bu Yorumun 6 ncı Paragrafı uyarınca yapılması gereken açıklamalar, finansal tablo dipnotlarında her bir imtiyazlı hizmet anlaşması için ayrı ayrı veya her bir imtiyazlı hizmet anlaşması sınıfı için toplu olarak yapılır. Sınıf tabiri, benzer nitelikte bir hizmet içeren imtiyazlı hizmet anlaşmalarının gruplandırılmasını ifade eder (örneğin, geçiş ücreti anlaşmaları, telekomünikasyon anlaşmaları ve su arıtma hizmetleri).
EK 9
TMS Yorum 31
Hasılat - Reklam Hizmetleri İçeren Takas (Barter) İşlemleri
İlgili düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 18 Hasılat
Konu
1. Bir işletme (satıcı), müşterisinden (müşteri) reklam hizmeti alması karşılığında reklam hizmeti vermeye yönelik bir takas (barter) işlemine girebilir. Reklamlar internet veya ilan sitelerinde gösterilebilir, televizyon veya radyoda yayınlanabilir, dergi veya gazetelerde basılabilir veya başka bir organ aracılığıyla sunulabilir.
2. Bazı durumlarda, işletmeler arasında herhangi bir nakit veya diğer tür bir bedelin değişimi söz konusu olmaz. Diğer bazı durumlarda ise, eşit veya eşite yakın tutarda bir nakit veya diğer başka bir bedel işletmeler arasında el değiştirir.
3. Reklam hizmetleri olağan faaliyetleri içerisinde yer alan bir satıcı, reklam hizmetini içeren takas işleminden elde ettiği hasılatı, diğer koşulların yanı sıra, her iki tarafın karşılıklı olarak verdikleri hizmetlerin birbirlerinden farklı nitelikte olduğu (TMS 18.12) ve hasılat tutarının güvenilir olarak ölçülebildiği durumlarda (TMS 18.20 (a)) TMS 18’e göre muhasebeleştirir. Bu Yorum, sadece, tarafların birbirlerine farklı nitelikte reklam hizmeti verdiği işlemler için uygulanır. Karşılıklı olarak benzer nitelikte reklam hizmetlerinin verildiği işlemler TMS 18’e göre hasılat yaratıcı bir işlem değildir.
4. Konu; hasılatın satıcı tarafından, takas işlemi çerçevesinde elde edilen veya sunulan reklam hizmetinin gerçeğe uygun değeri üzerinden hangi durumlarda güvenilir olarak ölçülebileceğidir.
Görüş birliği
5. Reklam içeren bir takas işlemine ilişkin hasılat, elde edilen reklam hizmetlerinin gerçeğe uygun değeri üzerinden güvenilir olarak ölçülemez. Ancak satıcının sözü edilen hasılatı, yalnızca, aşağıdaki niteliklere sahip takas dışı işlemleri referans almak suretiyle, takas işleminde kendisinin sunduğu reklam hizmetlerinin gerçeğe uygun değerinden güvenilir olarak ölçmesi mümkündür:
(a) Takas işlemindeki reklamla benzer nitelikte bir reklam hizmeti içeren;
(b) Sık gerçekleşen;
(c) Takas işlemindeki reklamla benzer nitelikte bir reklam hizmeti verilmesini içeren işlemlerin tamamıyla karşılaştırıldığında hakim sayıda işlem ve tutarı temsil eden;
(d) Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen nakit ve/veya diğer tür bir bedel (örneğin pazarlanabilir menkul kıymetler, parasal olmayan varlıklar ve diğer hizmetler) içeren; ve
(e) Takas işlemi ile aynı karşı tarafı içermeyen.
EK 10
TMS Yorum 32
Maddi Olmayan Duran Varlıklar - İnternet Sitesi Maliyetleri
İlgili düzenlemeler
• TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
• TMS 2 Stoklar
• TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri
• TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
• TMS 17 Kiralama İşlemleri
• TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
• TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar
• TFRS 3 İşletme Birleşmeleri
Konu
1. Bir işletme, kendi internet sitesinin dışarıdan veya içeriden erişim için geliştirilmesi ve kullanılmasında işletme içi harcamalarda bulunabilir. Dışarıdan erişim amacıyla tasarlanmış olan bir internet sitesi, işletmenin ürün ve hizmetlerinin promosyon ve reklamının yapılması, elektronik hizmetler verilmesi ve mal ve hizmetlerinin satılması gibi çeşitli amaçlar için kullanılabilir. İçeriden erişim amacıyla tasarlanmış olan bir internet sitesi, şirket politikaları ile müşterilere ilişkin ayrıntıların saklanması ve gerekli bilgilerin araştırılması için kullanılabilir.
2. Bir internet sitesinin geliştirilmesi işleminin aşamaları aşağıdaki şekilde ifade edilebilir:
(a) Planlama - Fizibilite çalışmalarında bulunulmasını, amaçlar ve özelliklerin belirlenmesini, alternatiflerin değerlendirilmesini ve tercihlerin belirlenmesini içerir.
(b) Uygulama ve Altyapı Geliştirilmesi - Sunucu ismi edinilmesini, donanım ve işletim yazılımı satın alınması ve geliştirilmesini, geliştirilmiş uygulamaların kurulmasını ve stres testlerinin yapılmasını içerir.
(c) Grafik Tasarım Geliştirilmesi - İnternet sayfalarının görünümlerinin tasarımını içerir.
(d) İçerik Geliştirilmesi - İnternet sitesinin geliştirilmesi işleminin tamamlanmasından önce, bilginin yazılı veya grafiksel olarak oluşturulmasını, satın alınmasını, hazırlanmasını ve güncellenmesini içerir. Söz konusu bilgi, internet sitesi ile bütünleştirilmiş (veya internet sitesinden erişilebilen) farklı veri kaynaklarında depolanabileceği gibi, doğrudan internet sayfalarının içerisine de kodlanabilir.
3. İnternet sitesinin geliştirilmesi işleminin tamamlanmasının ardından, işletim aşaması başlar. Bu aşamada işletme, internet sitesinin uygulamalarını, altyapısını, grafik tasarımı ile içeriğini muhafaza eder ve geliştirir.
4. Bir işletmenin internet sitesinin içeriden veya dışarıdan erişim için geliştirilmesi ve işletilmesi sırasında oluşan işletme içi giderlerin muhasebeleştirilmesi sırasında karşılaşılan konular:
(a) İlgili İnternet sitesinin, TMS 38 hükümlerine tabi işletme içerisinde yaratılan bir maddi olmayan duran varlık olup olmadığı; ve
(b) Bu tür giderlere uygun muhasebeleştirme yönteminin ne olduğudur.
5. Bu Yorum, bir internet sitesinin donanımının (internet sunucuları, derecelendirme sunucuları, üretim sunucuları ve internet bağlantıları gibi) satın alınması, geliştirilmesi ve kullanılması için yapılan harcamalara uygulanmaz. Bu tür giderler, TMS 16’ya göre muhasebeleştirilir. Buna ek olarak, işletmenin internet sitesinin internet servis sağlayıcısı için yaptığı harcamalar, ilgili hizmetler alındığı zaman TMS 1.78 ve Kavramsal Çerçeve’ye göre gider olarak muhasebeleştirilir.
6. TMS 38, bir işletmenin olağan iş sürecinde satış amacıyla elinde bulundurduğu maddi olmayan duran varlıklara (bakınız: TMS 2 ve TMS 11) veya TMS 17 kapsamındaki kiralama işlemlerine uygulanmaz. Dolayısıyla, bu Yorum başka bir işletmeye satılacak bir internet sitesine (veya internet sitesi yazılımına) ilişkin olarak yapılan geliştirme veya işletim harcamalarına uygulanmaz. Bu Yorum, bir internet sitesinin faaliyet kiralaması yoluyla kiralanması durumunda kiraya veren tarafından uygulanır. Bu Yorum, bir internet sitesinin finansal kiralama yoluyla kiralanması durumda, kiralanan varlığın ilk muhasebeleştirilmesinin ardından kiracı tarafından uygulanır.
Görüş birliği
7. Bir işletmenin içeriden veya dışarıdan erişim amacıyla ve geliştirme işlemi sonucunda oluşturulmuş bulunan internet sitesi, TMS 38 hükümlerine tabi olan ve işletme içerisinde yaratılan bir maddi olmayan duran varlıktır.
8. Geliştirme işlemi sonucunda oluşturulan internet sitesi, ancak ve ancak, ilgili internet sitesinin TMS 38.21’de belirtilen muhasebeleştirme ve ilk ölçme işlemlerine ilişkin genel hükümleri karşılamasına ek olarak işletmenin TMS 38.57’de yer alan hükümleri de karşılayabilmesi durumunda maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Özellikle, işletme, örneğin ilgili internet sitesinin sipariş verilmesi işlemini olanaklı kılmasından kaynaklanan direkt hasılat da dahil olmak üzere hasılat yaratıcı bir özelliğinin bulunması durumunda, TMS 38.57 (d)’ye göre internet sitesinin gelecekteki muhtemel ekonomik faydayı nasıl sağlayacağını gösterme zorunluluğunu yerine getirme imkanına sahip olabilir. Bir işletme, sadece veya esas itibariyle, ürün ve hizmetlerinin promosyonu ve reklamı için geliştirmiş olduğu bir internet sitesinin gelecekteki muhtemel ekonomik faydaları nasıl sağlayacağını gösterme imkanına sahip değildir ve sonuç olarak, bu tür bir internet sitesinin geliştirilmesi için gerçekleştirmiş olduğu harcamaların tamamını anılan harcamalar gerçekleştirildikleri zaman gider olarak muhasebeleştirir.
9. İnternet sitesinin geliştirilmesi ve işletilmesine ilişkin olarak işletme bünyesinde yapılan herhangi bir harcama TMS 38’e göre muhasebeleştirilir. Harcamada bulunulan her bir işlemin niteliği (çalışanların eğitilmesi ve internet sitesinin korunması gibi) ve internet sitesinin gelişim veya gelişim sonrası aşaması, uygun muhasebeleştirme yönteminin belirlenmesi açısından değerlendirilir (yol gösterici ek hükümler, bu Yorumun Ekinde yer almaktadır). Örneğin:
(a) Planlama aşaması, niteliği itibariyle, TMS 38.54-56’da yer alan araştırma safhasıyla benzerlik taşır. Söz konusu aşamada yapılan bir harcama, gerçekleştirildiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir.
(b) Uygulama ve Altyapı Geliştirilmesi aşaması, Grafik Tasarım aşaması ve ilgili içeriğin işletmenin ürün ve hizmetlerinin reklamı ve promosyonu dışındaki amaçlar için geliştirilmesi koşuluyla İçerik Geliştirilmesi aşaması, nitelikleri itibariyle TMS 38.57-.64’teki geliştirme safhasıyla benzerlik taşır. Sözü edilen aşamalarda gerçekleştirilen harcamalar; ilgili internet sitesiyle doğrudan ilişkilendirilebilir olmaları ve söz konusu internet sitesinin işletme yönetimince amaçlanan doğrultuda çalışabilmesi için oluşturulması, üretilmesi ve hazırlanması açısından gerekli olmaları durumunda, bu Yorumun 8 inci Paragrafı uyarınca maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen internet sitesinin maliyetine eklenir. Örneğin, içeriğin bir internet sitesine özgü olarak satın alınması veya oluşturulmasına ilişkin harcamalar (işletmenin ürün ve hizmetlerinin reklamı ve promosyonunu sağlayanlar dışındaki) ya da internet sitesinin içeriğinin kullanılmasına yönelik harcamalar (yeniden üretim lisansı almak için yapılan ücret harcaması gibi), bir önceki cümlede yer alan koşulun sağlanmış olması durumunda geliştirme işleminin maliyetine dahil edilir. Ancak TMS 38.71’e uygun olarak, önceki finansal tablolarda gider olarak muhasebeleştirilen bir maddi olmayan kaleme ilişkin olarak yapılan harcama, daha sonraki bir dönemde maddi olmayan duran varlığın maliyetine dahil edilmez (örneğin; bir isim hakkının maliyetinin tamamen itfa edildiği ve içeriğin daha sonraki dönemlerde internet sitesinde gösterildiği durumda).
(c) İçerik Geliştirilmesi safhasında oluşan bir harcama, ilgili içeriğin bir işletmenin ürün ve hizmetlerinin reklamı ve promosyonu için geliştirildiği durumlarda (ürünlerin dijital fotoğrafları gibi), TMS 38.69(c) uyarınca, gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilir. Örneğin; bir işletmenin ürünlerinin dijital fotoğraflarının çekilmesi ve bu fotoğrafların görüntü kalitelerinin arttırılmasına yönelik olarak aldığı profesyonel hizmete ilişkin harcama, söz konusu dijital fotoğraflar internet sitesinde gösterildiği zaman değil, ilgili süreç boyunca profesyonel hizmet alındıkça gider olarak muhasebeleştirilir.
(d) İnternet sitesinin geliştirilme aşamasının tamamlanmasının ardından işletim aşamasına geçilir. Bu aşamada yapılan harcamalar, TMS 38.18’deki muhasebeleştirme koşulunu sağlamadıkça, gerçekleştirildikleri anda gider olarak muhasebeleştirilir.
10. Bu Yorumun 8 inci Paragrafına göre maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen bir internet sitesi, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından TMS 38.72-87’deki hükümler uygulanmak suretiyle ölçülür. Bir internet sitesinin yararlı ömrüne ilişkin en iyi tahmin kısa bir ömrü yansıtmalıdır.
