Devlet Muhasebesi Standardı 29 (DMS 29) Mali Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme

Amaç

1. Bu Standardın amacı; malî varlıkların, malî yükümlülüklerin ve malî olmayan kalemlerin alım veya satımına ilişkin bazı sözleşmelerdeki hususların ölçülmesine ve muhasebeleştirilmesine yönelik ilkeleri belirlemektir.

Kapsam

2. Bu Standart, kapsama dâhil kamu idarelerince aşağıdakiler hariç tüm malî araç türleri için uygulanır:

1) Kontrol edilen kuruluşlar, iştirakler ve ortak girişimlerdeki paylar. Ancak bu paylara ilişkin standartlarda bu Standarda atıf yapılan durumlarda bu Standart hükümleri uygulanır.

2) Kiralamalarla ilgili standardın hükümlerine tabi olan ve kiralamalardan doğan hak ve sorumluluklar. Ancak;

(i) Kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen kiralama alacakları, bu Standardın bilanço dışı bırakma ve değer düşüklüğü hükümlerine,

(ii) Kiracı tarafından muhasebeleştirilen kiralama borçları bu Standardın bilanço dışı bırakma hükümlerine,

(iii) Kiralamalarda gömük türev ürünler bu Standardın gömük türev ürünler hükümlerine,

tabidir.

3) Çalışanlara sağlanan faydalar konulu standart hükümlerine göre çalışan fayda planları uyarınca işverenlerin hakları ve sorumlulukları hariçtir.

4) İdare tarafından ihraç edilen ve malî araçlar sunum standardı uyarınca özkaynağa dayalı malî araç (opsiyonlar ve sözleşmeye dayalı satın alma hakkı için verilen primler dâhil) tanımım karşılayan veya özkaynağa dayalı malî araç olarak sınıflandırılması gereken araçlar. Ancak özkaynağa dayalı malî aracı elinde bulunduranlar, kontrol edilen kuruluşlar, iştirakler ve ortak girişimlerdeki paylara ilişkin standartlarda aksine hüküm bulunmadıkça bu Standart hükümlerini uygular.

5) Aşağıdakilerden doğan hak ve sorumluluklar;

(i) Malî garanti sözleşmesi tanımını karşılayan bir sigorta sözleşmesi uyarınca ihraç edenin hak ve sorumlulukları dışındaki bir sigorta sözleşmesi veya

(ii) İsteğe bağlı katılım özelliği içerdiği için sigorta sözleşmelerini ele alan ilgili muhasebe standardı kapsamındaki bir sözleşme.

Bu Standart, eğer kendisi bir sigorta sözleşmesi değil ise bir sigorta sözleşmesindeki gömük bir türev ürüne uygulanır. İdare muhasebeleştirme ve ölçmeye ilişkin başka bir standardı uygulamayı seçmedikçe malî garanti sözleşmelerine bu Standardı uygular. İdare, malî garanti sözleşmesi tanımını karşılayan bir sigorta sözleşmesi uyarınca ihraç edenin hak ve sorumlukları dışındaki bir sigorta sözleşmesinden doğan hak ve sorumluluklarla beraber, malî riskin devrini içeren diğer sigorta sözleşmelerine bu Standardı uygulayabilir.

6) Edinilen aracın alımına veya satımına ilişkin olarak, edinen ve satıcı arasında yapılan ve gelecekteki bir tarihte idare birleşmesiyle sonuçlanacak olan vadeli işlem (forward) sözleşmeleri. Söz konusu sözleşmelerin vadesi, birleşme için gereken onayların alınması ve işlemin tamamlanması açısından normalde gerekli olan süreden uzun olmamalıdır.

7) Bu Standardın kapsamı dışındaki kredi taahhütleri. Kredi taahhüdünde bulunan taraf, bu Standart kapsamında olmayan kredi taahhütleri için karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıklar hakkındaki standardı uygular. Ancak tüm kredi taahhütleri bu Standardın bilanço dışı bırakma hükümlerine tabidir.

8) Hisse bazlı ödemeleri ele alan bu Standart kapsamındaki sözleşmeler hariç olmak kaydıyla, ilgili muhasebe standartlarının uygulandığı hisse bazlı ödeme işlemleri ile ilgili malî araçlar, sözleşmeler ve sorumluluklar.

9) Karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıklar standardına göre karşılık olarak muhasebeleştirilen veya daha önceki bir dönemde kendisi için anılan standart uyarınca karşılık ayrılmış olan bir yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla idare tarafından yapılması gereken harcamaların geri ödenmesine yönelik haklar.

10) Bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirler dışındaki işlemlerden doğan gelirler (Vergiler ve Karşılıksız Diğer Gelirler)'in uygulandığı karşılıksız gelir işlemlerinden doğan hakların ve sorumlukların ilk muhasebeleştirilen ve ilk ölçülen değeri.

11) Hizmet imtiyaz sözleşmeleri konulu standart kapsamındaki haklar ve sorumluluklar. Ancak, malî yükümlülük modeli kapsamında bir imtiyaz veren tarafından muhasebeleştirilen malî yükümlülükler, bu Standardın bilanço dışı bırakma hükümlerine tabidir.

3. Aşağıdaki kredi taahhütleri bu Standart kapsamındadır:

(1) İdarenin, gerçeğe uygun değerleme sonucu fazla veya açığa yansıttığı malî yükümlülük olarak tanımlanan kredi taahhütleri. Kredi taahhütlerinin sonucunda oluşan varlıkları, oluşmalarından kısa bir süre sonra satma yönünde geçmişte uygulamaları bulunan idarenin, aynı sınıf içindeki bütün kredi taahhütleri için bu Standart geçerlidir.

(2) Nakit karşılığında veya başka malî araçları teslim ederek ya da ihraç ederek ödenebilen kredi taahhütleri. Bu kredi taahhütleri türev ürünlerdir. Kredinin taksitler halinde ödenmesi, tek başına, bir kredi taahhüdünün net olarak ödendiği anlamına gelmez (örneğin, yapım sürecine göre taksitler halinde ödenen ipotekli yapı/konut kredisi).

(3) Piyasanın altında bir faiz oranında kredi sağlama taahhütleri. Bu kredi taahhütlerinden doğan yükümlülüklerin sonradan ölçülmesi, bu Standardın malî yükümlülüklerin takip eden dönemlerde ölçülmesi başlığı altında açıklanmaktadır.

4. Bu Standart, nakit veya başka bir malî araçla veya sözleşmeleri malî araçmış gibi kabul etmek suretiyle malî araçların değiş tokuş edilmesiyle ödemesi yapılan ve malî nitelik taşımayan kalemlerin alım veya satımım konu alan sözleşmelere uygulanır. Ancak idareden beklenen satın alma, satışa çıkarma veya kullanım gereksinimleri uyarınca, malî nitelik taşımayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla yürürlüğe konulan ve elde tutulan sözleşmelere uygulanmaz.

5. Malî olmayan bir kalemin alım veya satım sözleşmesinin nakit ya da başka bir malî araç karşılığında veya malî araçların değiş tokuş edilmesi suretiyle ödenebildiği durumlar aşağıdadır:

1) Sözleşmenin hükümleri, herhangi bir tarafa sözleşmeyi nakit ya da başka bir malî araç karşılığında veya malî araçların değiş tokuş edilmesiyle ödenmesine izin verdiğinde,

2) Nakit olarak veya başka bir malî araçla veya malî araçların değiş tokuş edilmesi suretiyle ödeme yapılabilirliği sözleşme hükümlerinde açıkça belirtilmemiş olmakla birlikte, idarenin benzer sözleşmeleri, bu yöntemlerle ödeme uygulamalarının bulunması (Sözleşmedeki diğer taraf ile netleştirme sözleşmeleri yapıp yapmadığına veya sözleşmenin uygulanması ya da hükümsüz kalmasından önce sözleşmeyi satıp satmadığına bakılmaksızın),

3) İdarenin benzer sözleşmeler için, sözleşme konusunu teslim alma ve teslimden kısa bir süre sonra kısa vadeli fiyat hareketlerinden veya satıcı kârındaki dalgalanmalardan kazanç sağlamak amacıyla satma şeklinde bir uygulamaya sahip olması ve

4) Sözleşmeye tabi malî olmayan kalem, istenildiği anda nakde çevrilebilir olduğunda.

(2) veya (3) alt paragraflarının uygulandığı bir sözleşme; idarenin beklenen satın alımı, satışı veya kullanım gereksinimleri uyarınca malî olmayan kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla yürürlüğe girmez, dolayısıyla bu Standart kapsamındadır. Kamu idarelerinin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde malî olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenen ve elde tutulmaya devam edilen sözleşmelerin elde tutulmaya devam edilip edilmeyeceği ve dolayısıyla bu Standart kapsamında olup olmadıklarının değerlendirilmesi gerekir.

6. Sözleşmenin hükümleri, herhangi bir tarafa sözleşmeyi nakit ya da başka bir malî araç karşılığında veya malî araçların değiş tokuş edilmesiyle ödenmesine izin verdiğinde veya sözleşmeye tabi malî olmayan kalem, istenildiği anda nakde çevrilebilir olduğunda, nakit veya başka bir malî araçla ya da malî araçların değiş tokuşu suretiyle net olarak ödenebilen malî olmayan bir kalemin alım veya satımına ilişkin yazılı opsiyon, bu Standart kapsamında yer alır. Bu tür bir sözleşmenin, idarenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde malî olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenmiş olması mümkün değildir.

7. Bu Standart, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince uygulanır.

Tanımlar

8. Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:

Malî Araç:

Bir idare için malî varlığın doğmasına sebep olurken, diğer bir idare için malî yükümlülük ya da özkaynağa dayalı malî araç doğuran bir sözleşmedir.

Malî Varlık:

Aşağıdaki özelliklere sahip olan herhangi bir varlıktır:

(1) Nakit,

(2) Başka bir idareye ait özkaynağa dayalı malî araç,

(3) Sözleşmeden doğan haklar. Bunlar;

(i) Başka bir idareden nakit veya başka bir malî varlık alınmasına ilişkin veya

(ii) İdarenin lehine olma potansiyeline sahip şartlarda malî varlık veya malî yükümlülük değiş tokuşu yapmaya ilişkin haklardır.

(4) İdarece;

(i) Türev olmayan ve kendi özkaynak araçlarından değişken sayıda alabileceği veya almak zorunda olduğu sözleşmeler veya

(ii) Türev olan ve kendi özkaynak araçlarından (sabit sayı için sabit bir nakit tutarı veya başka bir malî varlık karşılığı ile değiş tokuş etmenin dışında) ödenecek veya ödenebilecek olan sözleşmelerdir. Bu amaçla, idarenin kendi özkaynak araçları: satım seçeneği bulunan malî araçları, özkaynak aracı olarak sınıflandırılan ve idareye sadece tasfiye durumunda diğer tarafa idarenin net varlıklarından oransal bir pay verme sorumluluğu getiren malî araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.

Malî Yükümlülük:

Aşağıdaki özellikleri taşıyan herhangi bir yükümlülüktür:

(1) Sözleşmeden doğan;

(i) Bir idareye nakit veya başka bir malî varlık verme sorumluluğu,

(ii) İdarenin lehine olma potansiyeli taşımayan şartlar altında, bir idare ile malî varlık veya malî yükümlülük değiş tokuşu yapma sorumluluğu.

(2) İdarenin kendi özkaynak aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan;

(i) İdarenin değişken sayıda özkaynak aracım vermek zorunda olduğu ya da olabileceği türev olmayan sözleşmeler veya

(ii) İdarenin kendi özkaynak araçlarından (belirli bir malî aracı için, sabit bir nakit tutarı veya başka bir malî varlık karşılığı ile değiş tokuş etmenin dışında bir yöntemle) ödenecek ya da ödenebilecek olan türev ürün sözleşmeleri. Bu amaçla, idarenin kendi özkaynak araçları: satım seçeneği bulunan malî araçları, özkaynak aracı olarak sınıflandırılan ve idareye sadece tasfiye durumunda diğer tarafa idarenin net varlıklarından oransal bir pay verme sorumluluğu getiren malî araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.

Özkaynağa Davalı Malî Araç:

İdarenin tüm yükümlülükleri çıkarıldıktan sonra varlıklarında bir payı/hakkı gösteren sözleşmedir.

Türev Ürün:

Aşağıda yer alan üç özelliğin tamamına sahip olan ve bu Standart kapsamında bulunan bir malî araç veya diğer bir sözleşmedir:

1) Belirli bir faiz oranında, malî araç fiyatında, mal bedelinde, döviz kurunda, fiyat veya oran endeksinde, kredi notu veya kredi endeksinde ya da başka bir değişkende veya sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan malî olmayan bir değişkende (bazen “sözleşmeye konu olan” olarak da adlandırılır) meydana gelen bir değişiklik karşısında değerinin değişmesi,

2) Net bir başlangıç yatırımı gerektirmemesi veya piyasa koşullarındaki değişikliklere benzer tepki vermesi beklenen diğer türden sözleşmelere göre daha az bir net başlangıç yatırımı gerektirmesi,

3) Gelecekteki bir tarihte ifa edilecek olması.

Malî Araçların Dört Kategoride Tanımlanması

Malî araçlar; gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık veya yükümlülükler, vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar, kredi ve alacaklar ile satılmaya hazır malî varlıklar olarak dört kategoride tanımlanır.

Gerçeğe Uygun Değer Farkı Fazla veya Açığa Yansıtılan Malî Varlık veya Yükümlülük:

Aşağıdaki koşullardan herhangi birini karşılayan ve gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan bir malî varlık veya yükümlülüktür.

1) Alım-satım amaçlı elde tutulan malî varlık veya yükümlülük olarak sınıflandırılır. Malî varlık veya yükümlülük aşağıdaki koşullar sağlandığında alım-satım amacıyla elde tutma olarak sınıflandırılır:

(i) Esas itibarıyla yakın zamanda satmak veya yeniden satın almak amacıyla ediniliyor veya tutuluyorsa,

(ii) İlk muhasebeleştirme işleminde beraber yönetilen ve kısa vadeli kâr etme konusunda belirgin bir eğilim bulunduğu yönünde kanıt bulunan belirlenmiş malî araçlar portföyünün parçası ise veya

(iii) Bir türev ürünse (malî garanti sözleşmesi veya sınıflandırılmış ve etkin bir riskten koruma aracı olan türev ürün hariç).

2) İlk muhasebeleştirme işlemi üzerine idare tarafından gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak sınıflandırılır. İdare, bu sınıflandırmayı sadece bir gömük türev ürünün asıl sözleşmeden ayrılmasına izin verildiği veya bunu yaparak konuyla ilgili daha doğru bir bilgi sunulması sonucunu doğuran durumlarda yapabilir, çünkü:

(i) Söz konusu işlem, varlık veya yükümlülüklerin farklı esaslarda ölçülmesinden veya bunlar üzerindeki kayıp ve kazançların farklı esaslarda muhasebeleştirilmesinden kaynaklanan bir ölçüm veya muhasebeleştirme tutarsızlığım (bazen “yanlış muhasebe eşleştirmesi”olarak da adlandırılır) ortadan kaldırmakta veya önemli ölçüde azalması sonucunu doğurmaktadır ya da

(ii) Belgelendirilmiş risk yönetimi veya yatırım stratejisi uyarınca malî varlık, malî yükümlülük grubu veya her ikisi de gerçeğe uygun değer esasına göre yönetilir ve performansı buna göre değerlendirilir; ayrıca grup hakkında bilgi bu esasa göre, idarenin yönetim kurulu ve genel müdürü gibi kilit yönetim personeline (İlişkili taraf açıklamaları konulu standartta tanımlandığı gibi) içerden sağlanır.

Malî araçların açıklanmasıyla ilgili standart hükümleri, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak sınıflandırılan malî varlık ve yükümlülükler hakkında, bunların gerekli koşullarının ne şekilde yerine getirildiği de belirtilmek suretiyle, açıklamada bulunulmasını gerektirir. Belgelendirilmiş risk yönetimi veya yatırım stratejisi uyarınca bir grup malî varlık ve yükümlülük olarak nitelendirilen araçlar için bu açıklamalar, fazla veya açık yoluyla gerçeğe uygun değerde sınıflandırmanın, idarenin belgelendirilmiş risk yönetimi veya yatırım stratejisiyle uyumuna ilişkin açıklamada bulunmasını da içerir. Aktif bir piyasada belirlenen piyasa fiyatı olmayan ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemeyen özkaynağa dayalı malî araçlardaki yatırımlar, fazla veya açık yoluyla gerçeğe uygun değerde sınıflandırılmaz. Malî varlık ile malî yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesini belirlemeye yönelik gereksinimler bu Standartta açıklanmıştır. Bu açıklamalar, sonradan bu şekilde sınıflanmaları nedeniyle veya başka bir nedenle gerçeğe uygun değeriyle ölçülen ya da gerçeğe uygun değeri açıklanmış bulunan bütün kalemlere eşit olarak uygulanır.

Krediler ve Alacaklar;

Sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen türev olmayan malî varlıklardır. Ancak;

(1) Alım-satım amacıyla elde tutma olarak sınıflandırılan, idarenin hemen veya yakın gelecekte satma niyetinde olduğu ve idarenin ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer farkım fazla veya açığa yansıtarak sınıflandırdığı,

(2) İdarenin ilk muhasebeleştirmede satılmaya hazır olarak sınıflandırdığı veya

(3) Satılmaya hazır olarak sınıflanması gereken ve malî aracı elinde bulunduranın, kredi değerliliğindeki kötüleşme dışındaki nedenlerden ötürü, yapılan ilk yatırımın tamamına yakın bir kısmım geri kazanamayabileceği türev olmayan malî varlıklar bu kapsama girmez. Kredi veya alacak niteliğinde olmayan varlıklardan oluşan bir varlık havuzundan elde edilen faiz, kredi veya alacak değildir.

Satılmaya Hazır Malî Varlıklar;

Satılmaya hazır olarak sınıflandırılan türev dışı malî varlıklar ile gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık, vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar veya kredi ve alacak olarak sınıflandırılmayan türev dışı malî varlıklardır.

Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar:

İdarenin vadeye kadar elde tutma niyet ve imkânının bulunduğu, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemeler içeren ve belirli bir vadesi bulunan, aşağıdakiler dışında kalan türev olmayan malî varlıklardır;

(1) İlk muhasebeleştirmede idare tarafından gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlıklar,

(2) İdarenin satılmaya hazır olarak sınıflandırdığı malî varlıklar,

(3) Kredi ve alacak olarak tanımlanan malî varlıklar.

İdare, cari yıl veya son iki yıl içerisinde, vadeye kadar elde tutulacak yatırımlarının önemsiz sayılacak tutarından fazla bir vadesinden önce satmış veya yeniden sınıflandırmış olması durumunda, idare söz konusu tutarını varlıkları vadeye kadar elde tutulacak yatırım olarak sınıflandırmaz. Aşağıda belirtilen nitelikteki satış veya yeniden sınıflandırma işlemleri bunun istisnasıdır:

(1) Piyasa faiz oranlarındaki değişikliklerin malî varlığın gerçeğe uygun değerinde önemli bir etkisi olmayacağı, vade tarihine veya malî varlığın itfa tarihine çok yakın (örneğin vadesine 3 aydan daha az bir süre kalan) satış veya yeniden sınıflandırma işlemleri,

(2) Önceden belirlenmiş ödemeler veya peşin ödemeler yoluyla malî varlığın orjinal değerinin tamamına yakın bir kısmının tahsil edilmesinden sonra yapılan satış veya yeniden sınıflandırma işlemleri,

(3) İdarenin kontrolünde olmayan, tek seferlik ve önceden makul bir biçimde tahmin edilemeyen bir durumun gerçekleşmesi nedeniyle yapılan satışlar.

Mali Garanti Sözleşmesine İlişkin Tanımlar Malî Garanti Sözleşmesi:

Belirli bir borçlunun bir borçlanma aracına ilişkin vadesi gelmiş ödemelerini ilgili borçlanma aracının orijinal veya değiştirilen koşullarına uygun olarak yerine getirmemesi nedeniyle uğranılan kayıpları karşılamak amacıyla, sözleşmeyle yükümlülük altına giren tarafın belirli tutar ödemede bulunmasını gerektiren sözleşmedir.

Muhasebeleştirme ve Ölçmeye İlişkin Tanımlar

Bilanço Dışı Bırakma:

Bir idarenin bilançosundan daha önce muhasebeleştirilen malî varlık veya yükümlülüğü çıkarmadır.

Etkin Faiz Yöntemi;

Malî varlık veya yükümlülüklerin itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilişkili olduğu döneme dağıtılması yöntemidir. Etkin faiz oranı; malî aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi süresince, gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlarını tam olarak ilgili malî varlık veya yükümlülüğün net defter değerine indirgeyen orandır. İdare etkin faiz oranım hesaplarken, gelecekteki alacak kayıplarını dikkate almaksızın ilgili malî aracın sözleşmeye bağlı tüm koşullarını (örneğin ön ödeme, alım opsiyonu ve benzeri opsiyonlar) göz önünde bulundurmak suretiyle nakit akışlarını tahmin eder. Bu hesaplama, etkin faiz oranının bir parçası olan ve sözleşmenin tarafları arasında ödenen veya alınan tüm masraf ve puanları, işlem masraflarını ve diğer her türlü prim ve iskontoyu içerir. Benzer nitelikteki malî araç grubuna ait nakit akışlarının ve beklenen ömrün güvenilir bir şekilde tahmin edilebileceği varsayılır. Ancak, ilgili malî araçlara ait nakit akışlarının ve beklenen ömrün güvenilir bir şekilde tahmin edilmesinin mümkün olmadığı bazı ender durumlarda idare, ilgili malî araçların sözleşme süresinin tamamında gerçekleşmesi öngörülen sözleşmeye bağlı nakit akışlarını kullanır.

İşlem Maliyetleri:

Bir malî varlık veya yükümlülüğün edinilmesi, ihraç edilmesi veya elden çıkarılması ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. Ek maliyet, idare, ilgili malî aracı edinmemiş, ihraç etmemiş veya elden çıkarmamış olsaydı oluşmayacak olan maliyettir.

Malî Varlık Veya Yükümlülüğün İtfa Edilmiş Maliyeti:

Malî varlık veya yükümlülüğün ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer

düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından (doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı kullanılarak) sonra geriye kalan tutardır.

Normal Yoldan Alım veya Satım;

Bir malî varlığın, genellikle yasal düzenlemeler veya ilgili piyasanın yerleşik uygulamaları çerçevesinde belirlenen süre içerisinde teslimini gerektiren bir sözleşme kapsamında satın alınması veya satılmasıdır.

Riskten Koruma Muhasebesine İlişkin Tanımlar

Kesin Taahhüt;

Gelecekteki belirli bir tarihte veya tarihlerde, belirlenmiş bir fiyat üzerinden, kaynakların belirli bir miktarının el değiştirmesi için yapılan bağlayıcı bir anlaşmadır.

Riskten Koruma Aracı;

Gerçeğe uygun değerinin veya nakit akışlarının malî riskten korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişiklikleri dengelemesi beklenen türev araç ya da sadece döviz kuru riskinden koruma amaçlı işlemler için türev olmayan malî varlık veya yükümlülüklerdir.

Riskten Korunan Kalem;

İdareyi, gerçeğe uygun değerde veya gelecekte elde edilecek nakit akışlarında değişiklik olması riskine maruz bırakan ve malî riskten korunan olarak sınıflanan bir varlık, yükümlülük, kesin taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek tahmin işlemi veya yabancı ülkedeki faaliyetlerdeki net yatırımdır.

Riskten Koruma Etkinliği:

Malî riskten korunan kalemin gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelen ve korumdan malî riskle ilişkilendirilebilen değişikliklerin malî riskten koruma aracı tarafından dengelenme derecesidir.

Tahmin İşlemi;

Taahhüt edilmemiş fakat gelecekte gerçekleşmesi beklenen bir işlemdir.

Gömük Türev Ürünler

9. Bir gömük türev ürün, ilgili karma araca ilişkin nakit akışlarından bazılarının bir türev ürününkine benzer biçimde farklılaşma etkisi yaratan türev olmayan asıl sözleşmeyi de içeren karma (birleşik) aracın bileşenidir. Gömük türev ürün, aksi durumda, değiştirilmesine ancak sözleşme gereğince hükmolunabilecek nakit akışlarından bazılarının veya tamamının, belirli bir faiz oranı, malî araç fiyatı, emtia fiyatı, döviz kuru, fiyat veya oran endeksi, kredi notu veya kredi endeksi ya da sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan malî olmayan diğer bir değişkene göre değiştirilmesine neden olur. Bir malî araca bağlı olmakla birlikte, ilgili sözleşme gereğince bu malî araçtan bağımsız olarak devredilebilen veya ilgili malî araçtan farklı bir karşı taraf içeren bir türev ürün gömük türev ürün değil, ayrı bir malî araçtır.

10. Bir gömük türev ürün, aşağıdaki koşulların birlikte sağlanması durumunda asıl sözleşmeden ayrılabilir ve bu Standart uyarınca türev ürün olarak muhasebeleştirilir:

(1) Gömük türev ürününün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asıl sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yalandan ilgili olmaması,

(2) Gömük türev ürün ile aynı koşullara sahip ayrı bir aracın, bir türev ürün tanımım karşılamakta olması,

(3) Gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler fazla veya açık olarak muhasebeleştirilen karma malî aracın gerçeğe uygun değerden ölçülmemesi (diğer bir ifadeyle, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan bir malî varlık veya yükümlülükte bulunan gömük türev ürünün ilgili asıl sözleşmeden ayrıştırılmaması).

Bir gömük türev ürün ayrılırsa, asıl sözleşme eğer malî araçsa bu Standart uyarınca, değilse uygun diğer standartlar uyarınca açıklanır. Bu Standart, bir gömük türevin bilançoda ayrıca sunulup sunulmayacağım ele almamaktadır.

11. Bir sözleşmenin bir veya daha fazla gömük türev ürün içermesi durumunda idare, asıl sözleşmeden ayrılarak türev ürün olarak muhasebeleştirilmesine bağlı kalmaksızın aşağıdaki koşullar oluştuğu sürece ilgili karma sözleşmenin tamamım gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık veya yükümlülük olarak sınıflandırabilir:

1) Sözleşmede aksi belirtilmedikçe gömük türev ürünün (ürünlerin), nakit akışlarında önemli bir değişiklik yaratmaması veya

2) Benzer bir karma malî araçta bulunan gömük türev ürünün ilgili malî araçtan ayrıştırılmasının engellenmiş olduğunun küçük bir analiz işlemi sonucunda veya hiçbir analiz yapılmaksızın anlaşılabilmesi (örneğin bir kredi işleminde, borçluya, ilgili krediyi itfa edilmiş maliyetine yakın bir tutardan peşin olarak ödeme imkanı veren bir gömük peşin ödeme opsiyonu).

12. Bu Standardın gömük türev ürünün temel sözleşmeden ayrıştırılmasını gerektirdiği, ancak gömük türev ürünün, edinme tarihinde veya daha sonraki bir malî raporlama dönemi sonunda ayrı olarak ölçülmesi imkânının bulunmadığı durumlarda, ilgili karma sözleşme bir bütün olarak, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak sınıflandırılır. Benzer şekilde, karma sözleşmenin, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında başka bir grupta yeniden sınıflandırılması aşamasında ayrıştırılması gereken bir gömük türev ürünün ayrı olarak ölçülmesi imkânının bulunmadığı durumlarda, yeniden sınıflandırmaya izin verilmez. Bu tür durumlarda karma sözleşmenin, bir bütün olarak, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak sınıflandırılmasına devam edilir.

13. İdarenin, gömük türev ürünün gerçeğe uygun değerini anılan türev ürüne ilişkin sözleşme koşulları ile diğer koşulları esas alarak güvenilir bir şekilde tespit edememesi durumunda (örneğin gömük türev ürünün borsaya kayıtlı olmayan bir özkaynağa dayalı malî araç üzerine yazılmış olması nedeniyle), gömük türev ürünün gerçeğe uygun değeri; karma türev ürünün gerçeğe uygun değeri ile asıl sözleşmenin gerçeğe uygun değeri arasındaki farktır (karma ve asıl sözleşmenin gerçeğe uygun değerinin bu Standarda göre tespit edilebilmesi durumunda). İdarenin, gömük türev ürünün gerçeğe uygun değerini bu yöntemi kullanarak tespit edememesi durumunda ilgili karma ürün, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî araç olarak sınıflandırılır.

Muhasebeleştirme ve Bilanço Dışı Bırakma

İlk Muhasebeleştirme

14. İdare bir malî varlık veya yükümlülüğü, sadece, ilgili malî aracın sözleşmeye bağlı hükümlerine taraf olduğu durumlarda bilançosuna yansıtır.

Bir Malî Varlığın Bilanço Dışı Bırakılması

15. Bir malî varlığın bilanço dışı bırakılması konsolide malî tablolarda, konsolide edilmiş bir seviyede uygulanır. Dolayısıyla idare, öncelikle konsolide ve bireysel malî tablolar konulu standart uyarınca, kontrol ettiği tüm kuruluşları konsolide eder.

16. İdare bilanço dışı bırakmasını uygun olup olmadığım veya ne ölçüde uygun olduğunu değerlendirmeden önce, bir malî varlığın bir kısmına (veya benzer malî varlıklar grubunun bir kısmına) veya bir malî varlığın bütününe (benzer malî varlıklar grubuna) bu paragrafların uygulanmasının gerekip gerekmediğini aşağıdaki gibi belirler.

(1) Bilanço dışı bırakma, sadece, bilanço dışı bırakılması düşünülen bu kısmın aşağıdaki üç durumdan birini karşılaması durumunda bir malî varlığın bir kısınma (veya benzer malî varlıklar grubunun bir kısmına) uygulanır;

(i) Bu kısmın, sadece bir malî varlıktan (veya benzer malî varlık grubundan) doğan özel olarak belirlenmiş nakit akışlarını içermesi. Örneğin idarenin, karşı tarafın faiz oranının anaparadan ayrıştırıldığı bir borçlanma aracından doğan faiz nakit akışlarını elde etme hakkının bulunduğu, fakat anapara nakit akışlarını elde etme hakkının bulunmadığı durumda, bilanço dışı bırakma ilgili faiz nakit akışlarına uygulanır.

(ii) Bu kısmın, sadece malî varlıktan (veya benzer malî varlık grubundan) doğan nakit akışlarının orantılı payının tamamım içermesi durumunda. Örneğin idarenin, karşı tarafın borçlanma aracından doğan nakit akışlarının % 90’ı üzerinde hak sahibi olduğu bir anlaşmada, bilanço dışı bırakma, bu nakit akışlarının %90’lık bölümüne uygulanır. Birden fazla karşı taraf bulunması durumunda, devreden idare oransal bir paya sahip ise, her bir karşı tarafın ilgili nakit akışları üzerinde oransal bir payı bulunması gerekmez.

(iii) Bu kısmın sadece bir malî varlıktan (veya benzer malî varlık grubundan) doğan özel olarak belirlenmiş nakit akışlarının orantılı payının tamamını içermesi durumunda. Örneğin idarenin, karşı tarafın borçlanma aracından doğan faiz nakit akışlarının % 90’ı üzerinde hak sahibi olduğu bir anlaşmada, bilanço dışı bırakma, bu faiz nakit akışlarının %90’lık bölümüne uygulanır. Birden fazla karşı taraf bulunması durumunda, devreden idare oransal bir paya sahip ise, her bir karşı tarafın özellikle belirlenmiş nakit akışları üzerinde oransal bir payı bulunması gerekmez.

(2) Diğer tüm durumlarda bilanço dışı bırakma, malî varlığın tamamına (veya benzer malî varlıklar grubunun tamamına) uygulanır. Örneğin, idarenin (i) bir malî varlıktan (veya bir malî varlık grubundan) doğan nakit tahsilatlarının ilk veya son %90’lık bölümüne ilişkin haklarını devretmesi veya (ii) bir alacak grubundan doğan nakit akışlarının %90’lık bölümüne ilişkin haklarını devretmekle birlikte, alacakların anapara miktarının %8’lik kısmına kadar oluşabilecek alacak kayıpları için alıcının kaybım tazmin etme garantisi vermesi durumunda, bilanço dışı bırakma ilgili malî varlığın (veya benzer malî varlık grubunun) tamamına uygulanır.

Bilanço dışı bırakma ve bilanço dışı bırakma ölçütünü karşılayan devirler başlığı altında geçen “malî varlık” terimi; yukarıda yer alan (1) alt paragrafında belirtildiği üzere, malî varlığın bir kısmım (veya benzer malî varlık grubunun bir kısmım) diğer durumlarda malî varlığın (veya benzer malî varlık grubunun) tamamım ifade eder.

17. İdare bir malî varlığı sadece:

(1) Bu malî varlıktan doğan nakit akışlarına ilişkin sözleşmeye bağlı hakkının süresinin dolması veya bu haklardan feragat edilmesi ya da

(2) Malî varlıktan doğan nakit akışlarını elde etmeyi sağlayan sözleşmeye bağlı hakların devredilmesi ve bu nakit akışlarının sözleşmeden doğan koşullu bir sorumluluk nedeniyle nihai alıcılara ödenmesinin gerekmesi durumuyla malî varlığı devretmesi ve devir işleminin, bir malî varlığın sahipliğinden doğan bütün risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmesi nedeniyle bilanço dışı bırakmayı gerektirmesi durumunda,

bilanço dışı bırakır.

18. İdare bir malî varlığı sadece:

(1) Bu malî varlıktan doğan nakit akışlarını elde etmeyi sağlayan sözleşmeye bağlı haklarını devretmesi veya

(2) Malî varlıktan doğan nakit akışlarını elde etmeyi sağlayan sözleşmeye bağlı haklarını elinde bulundurması, fakat bir sonraki paragraftaki koşulları yerine getiren bir anlaşmadaki bir veya daha fazla alıcıya nakit akışlarını ödemesi konusunda sözleşmeden doğan bir sorumluluğunun bulunması durumunda devreder.

19. İdare, malî varlıktan (“orijinal varlıktan”) doğan nakit akışlarının elde edilmesine yönelik sözleşmeye bağlı hakları elinde bulundurduğunda fakat bu nakit akışlarını bir veya daha fazla idareye (“nihai alıcılara”) ödeme konusunda sözleşmeden doğan sorumluluğu bulunması durumunda, idare bu işlemi sadece aşağıdaki üç koşulun tamamının sağlanması durumunda malî varlığın devredilmesi işlemi olarak değerlendirir:

(1) Orijinal varlıktan eşdeğer tutarda tahsilat yapılmadıkça, idareye nihai alıcılara ödeme yapma sorumluluğu bulunmaması (İdare tarafından piyasa oranları üzerinden tahakkuk ettirilmiş faizi ile birlikte verilen tutarı tamamen tahsil etme hakkına sahip olunan kısa vadeli avanslar bu koşulu ihlal etmez),

(2) İdarenin, nakit akışlarını ödeme sorumluluğu için ilgili varlığı nihai alıcılara teminat olarak gösterdiği durumlar haricinde, orijinal varlığı satması veya rehnetmesinin devir sözleşmesi hükümleri uyarınca yasaklanması,

(3) İdarenin, nihai alıcılar adına tahsil ettiği nakit akışlarını önemli bir gecikme olmaksızın havale etme sorumluluğu olması (Buna ek olarak idare, tahsil tarihi ile havale edilmeleri gereken tarihe kadar olan kısa ödeme süresi içerisinde, nakit veya nakit benzerlerine yapılan yatırımlar hariç bu tür nakit akışlarına tekrar yatırım yapması mümkün olmamakla birlikte bu tür yatırımlardan elde edilen faiz nihai alıcılara aktarılır).

20. İdare bir malî varlığı devrettiğinde, bu malî varlığın sahipliğinden doğan risk ve getirilerini ne ölçüde elinde tuttuğunu değerlendirir. Bu durumda;

(1) İdare, bir malî varlığın sahipliğinden doğan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devrederse, bu malî varlığı bilanço dışı bırakır ve devir sırasında yaratılan veya elde tutulan her türlü hak ve sorumlulukları varlık veya yükümlülük olarak ayrıca muhasebeleştirir.

(2) İdare, bir malî varlığın sahipliğinden doğan tüm risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam ederse, idare bu malî varlığı muhasebeleştirmeye devam eder.

(3) İdare, bir malî varlığın sahipliğinden doğan tüm risk ve getirileri önemli ölçüde devretmez ve varlığı da elinde tutmaz ise bu malî varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediğini belirlemelidir. Bu durumda;

(i) İdare kontrol sahibi olmazsa, bu malî varlığı bilanço dışı bırakır ve devir işlemi sırasında yaratılan veya elde tutulan her türlü hak ve sorumluluk, varlık veya yükümlülük olarak ayrıca muhasebeleştirilir.

(ii) İdare kontrol sahibi olmaya devam ederse, bu malî varlığı idarenin varlık üzerinde devam eden katılımı ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam eder.

21. Risk ve getirinin devri; devredilen varlığın net nakit akışlarının zaman ve tutarındaki değişiklikler ile devir öncesi ve sonrası idarenin maruziyeti karşılaştırılarak değerlendirilir.

Malî varlıktan doğacak gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerindeki değişikliğin idare üzerinde yarattığı etki, devir sonucunda önemli ölçüde değişmezse (örneğin idare, sabit bir fiyattan veya satış fiyatının üzerine borç verenin kazancının eklenmesinin ardından ulaşılan bir satış fiyatından geri satın almak amacıyla yapılan bir anlaşmaya tabi bir malî varlığı satmış olduğu için), idare, malî varlığın sahipliğinden doğan risk ve getirileri önemli ölçüde elinde tutmaya devam etmektedir. Bu tür değişikliklerin idare üzerindeki etkileri, malî varlıkla ilgili gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerindeki toplam değişiklik karşısında önemsiz ise (örneğin idare, sadece geri satın alma zamanında bir malî varlığı gerçeğe uygun değerinden geri alma seçeneği ile bu varlığı satmış olduğu için veya bir kredi alt katılımı gibi nakit akışlarının sözleşmeden doğan koşullu bir sorumluluk nedeniyle nihai alıcılara ödenmesinin gerektiği bir düzenlemede daha büyük bir malî varlıktan doğan nakit akışlarının oransal bir payının tamamını devrettiği için), idare, malî varlığın sahipliğinden doğan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devretmiştir.

22. İdarenin, sahiplikten doğan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devredip devretmediği veya elinde bulundurmaya devam edip etmediği çoğu kez bellidir ve herhangi bir hesaplama yapmaya ihtiyaç olmaz. Diğer durumlarda, gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerinde gerçekleşen değişikliklerin idareyi ne ölçüde etkilediğinin, devir öncesi ve sonrasında hesaplanıp karşılaştırılması gerekir. Bu hesaplama ve karşılaştırma, uygun cari piyasa faiz oranının indirim oranı olarak kullanılması ile yapılır. Gerçekleşmesi daha muhtemel olan sonuçlara daha fazla ağırlık verilerek net nakit akışlarındaki muhtemel bütün değişiklik dikkate alınır.

23. İdarenin devredilen varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediği, devralan tarafın varlığı satabilirliğine bağlıdır. Devralan tarafın, varlığın tamamım, ilişkisiz bir üçüncü şahsa satabilirliği ve devri tek taraflı olarak ve devir üzerinde herhangi ilave bir kısıtlama öngörmeksizin gerçekleştirebilmesi, idarenin artık kontrol sahibi olmadığı anlamına gelir. Diğer bütün durumlarda idare kontrol sahibi olmaya devam eder.

Bilanço Dışı Bırakma Şartlarını Taşıyan Devirler

24. İdare, devir işleminde bir bütün olarak bilanço dışı bırakma koşulları oluşan bir malî varlığı devretmesi ve ücreti karşılığında söz konusu malî varlığa hizmet verme hakkını elinde bulundurması durumunda, söz konusu hizmet anlaşması için bir hizmet varlığım ya da bir hizmet yükümlülüğünü muhasebeleştirir. Alınacak bu ücretin, verilen hizmeti yeterince karşılaması beklenmiyorsa, bu hizmet sorumluluğuna karşılık bir hizmet yükümlülüğü gerçeğe uygun değerde muhasebeleştirilir. Elde edilecek ücretin yapılan hizmetin üzerinde olacağının beklenmesi durumunda, söz konusu hizmet hakkı için, daha büyük finansal varlığın defter değerinin dağıtılma esasına göre tespit edilen değer üzerinden bir hizmet varlığı muhasebeleştirilir.

25. Eğer devir sonucunda bir malî varlık tamamen bilanço dışı bırakılır fakat devir, idarenin yeni malî varlık elde etmesine veya yeni bir malî yükümlülük ya da bir hizmet yükümlülüğü üstlenmesine yol açarsa idare, yeni malî varlığı, malî yükümlülüğünü ya da hizmet yükümlülüğünü gerçeğe uygun değeriyle muhasebeleştirir.

26. Bir malî varlığı tamamen bilanço dışı bırakırken, (i) defter değeri ile (ii) alınan karşılığın tutarı (elde edilen yeni varlıktan üstlenilen yeni yükümlülük çıkarılarak elde edilen tutar dahil) ve net varlıklar/özkaynakta doğrudan muhasebeleştirilmiş olan herhangi bir birikimli kazanç veya kaybın tutarı arasındaki fark, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

27. Devredilen varlığın daha büyük bir malî varlığın parçası olması (örneğin idarenin, borçlanma aracının bir parçası olan faiz nakit akışlarını devretmiş olması) ve devredilen varlığın/kısmın tamamen bilanço dışı bırakılacak nitelikte olması durumunda; büyük olan malî varlığın önceki defter değeri, bilançoya yansıtılmaya devam edilen kısım ile bilanço dışı bırakılan kısım arasında ilgili kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında dağıtılır. Bu amaçla, elde bulundurulan hizmet varlığı, bilançoya yansıtılmasına devam edilen kısım gibi işlem görür. Diğer taraftan, bilanço dışı bırakılan kısım için alınan karşılık tutarı (elde edilen varlıktan üstlenilen yeni yükümlülük çıkarılarak elde edilen tutar dahil) ve net varlıklar/özkaynakta doğrudan muhasebeleştirilmiş olan herhangi bir birikimli kazanç veya kayıp tutarı toplamı ile bilanço dışı bırakılan kısma ilişkin defter değeri arasındaki fark, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilmiş bir birikimli kazanç veya kayıp, muhasebeleştirilmeye devam edilen kısım ile bilanço dışı bırakılan kısım arasında bu kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürülür.

28. İdarenin büyük olan malî varlığın önceki defter değerini, bilançoya yansıtılmaya devam edilen kısım ile bilanço dışı bırakılan kısmı arasında dağıtmış olması durumunda, bilançoya yansıtılmaya devam edilen kısmın gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesi gerekir. İdarenin bilançoya yansıtılmaya devam edilen kısmına benzer türden kısımları sattığım gösteren bir geçmişinin bulunması veya sözü edilen kısımlar için başka piyasa işlemlerinin mevcut olması durumunda, gerçekleşen son işlem fiyatları, gerçeğe uygun değere ilişkin en iyi tahmini gösterir. Gerçeğe uygun değerin tespitine ilişkin olarak, ilan edilmiş fiyatların veya yakın zamanda gerçekleşen piyasa işlemlerinin bulunmaması durumunda, malî varlığın tamamına ilişkin gerçeğe uygun değer ile bilanço dışı bırakılan kısım karşılığında devralandan elde edilen tutar arasındaki fark, gerçeğe uygun değere ilişkin en iyi tahmini gösterir.

Bilanço Dışı Bırakma Şartlarını Taşmayan Devirler

29. Devredilen varlığın sahipliğinden doğan bütün risk ve getiriler önemli ölçüde elde tutulmaya devam edildiği için yapılan devir işlemi bilanço dışı bırakma sonucunu doğurmaz ise idare, devredilen varlığın tamamım muhasebeleştirmeye devam eder ve elde edilen karşılık için bir malî yükümlülüğü muhasebeleştirir. İdare, daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan herhangi bir geliri ve malî yükümlülükten kaynaklanan herhangi bir gideri muhasebeleştirir.

Devredilen Varlıklarda Devam Eden Katılım

30. İdare, devredilen bir malî varlığın sahipliğinden doğan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde hem devretmiyor hem de elinde tutmuyor, ancak devredilen varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam ediyorsa, devredilen malî varlığı devam eden katılımı ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam eder. İdarenin devredilen varlıktaki devam eden katılımı, devredilen varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişikliklere maruz kalması ölçüsündedir. Örneğin:

(1) İdarenin devam eden katılımı, devredilen varlığın garanti edilmesi şeklinde olduğunda, bu devam eden katılımın düzeyi (i) varlığın bedeli ile (ii) idarenin ödemesi gerekebilecek maksimum tutardan (“garanti tutarı”) düşük olanıdır.

(2) İdarenin devam eden katılımı, devredilen varlık üzerine satım veya alım opsiyon sözleşmesi (veya her ikisi) şeklinde olursa, bu devam eden katılımın düzeyi idarenin geri satın alabileceği devredilen varlık tutarı kadardır. Fakat gerçeğe uygun değerde ölçülen bir varlık üzerinde yazılı bir satım opsiyonu olması durumunda, idarenin devam eden katılımı, devredilen varlığın gerçeğe uygun değeri ile opsiyon için uygulanacak işlem fiyatından düşük olanı ile sınırlıdır.

(3) İdarenin devam eden katılımı, devredilen varlık üzerinde nakit olarak ödenecek bir opsiyon veya benzeri bir koşul olduğunda, idarenin devam eden katılımının düzeyi yukarıda (2) numaralı alt paragrafında nakit dışı kıymetlerle ödenen opsiyonlar için belirtildiği şekilde ölçülür.

31. İdare, bir varlığı devam eden katılımı ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam ettiğinde, buna bağlı bir yükümlülüğü de muhasebeleştirir. Bu Standartta yer verilen diğer ölçüm hükümlerine rağmen devredilen varlık ve buna bağlı yükümlülük, idarenin elinde tuttuğu hak ve sorumlulukları yansıtacak temelde ölçülür. Bağlı yükümlülük devredilen varlığın net defter değerinden ölçülür ve bağlı yükümlülük;

(1) Devredilen varlık itfa edilmiş maliyetinden ölçülürse, idare tarafından elde tutulan hak ve sorumlulukların itfa edilmiş maliyetidir veya

(2) Devredilen varlık gerçeğe uygun değeriyle ölçülürse, tek başına ölçüldüğünde idare tarafından elde tutulan hak ve sorumlulukların gerçeğe uygun değerine eşittir.

32. İdare, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri devam eden katılımı ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam eder ve buna bağlı yükümlülüğe ilişkin olarak oluşan her türlü gideri muhasebeleştirir.

33. Daha sonra yapılacak ölçümlere yönelik olarak, devredilen varlığın ve buna bağlı yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinde gözlenen değişiklikler ilgisine göre fazla veya açık olarak ya da net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilir ve netleştirilmez.

34. İdarenin devam eden katılımı sadece devredilen varlığın bir kısmı üzerinde ise (örneğin idare devredilen bir varlığın bir bölümünü tekrar satın almasına yönelik bir opsiyonu elinde tuttuğunda veya idarenin sahiplikten doğan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurması sonucuna yol açmayan artık bir payı elinde tuttuğunda ve idare kontrolü elinde tuttuğunda) idare, malî varlığın önceki defter değerini; devam eden katılımı göre muhasebeleştirmeye devam ettiği kısım ile bilanço dışı bıraktığı kısım arasında devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürür. Diğer yandan;

(1) Bilanço dışı bırakılan kısma ilişkin defter değeri ile

(2) (i) Bilanço dışı bırakılan kısım için alınan karşılık ve (ii) net varlıklar/özkaynakta doğrudan muhasebeleştirilmiş olan herhangi bir birikimli kazanç veya kayıp tutarı arasındaki fark, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilmiş bir birikimli kazanç veya kayıp, muhasebeleştirilmeye devam edilen kısım ile bilanço dışı bırakılan kısım arasında bu kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürülür.

35. Devredilen varlığın itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, bir malî yükümlülüğün gerçeğe uygun değer farkının fazla veya açığa yansıtılmasına ilişkin bu Standartta yer alan seçenek, devredilen varlığa bağlı yükümlülüğe uygulanmaz.

Tüm Devir İşlemleri

36. Devredilen bir varlığın bilançoya yansıtılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu varlık ve buna bağlı yükümlülük netleştirilmez. Benzer şekilde idare, devredilen varlıktan sağlanan gelirleri, devredilen varlığa bağlı yükümlülük nedeniyle oluşan giderler ile netleştirmez.

37. Devreden tarafın devralan tarafa nakit dışı teminat (borçlanma aracı veya özkaynağa dayalı malî araç gibi) sağlaması durumunda, anılan teminatın devralan ve devreden tarafından muhasebeleştirilmesi, devralanın teminat satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına ve devredenin ödemelerini düzenli olarak yerine getirip getirmediğine bağlıdır. Sözü edilen teminat, devreden ve devralan tarafından aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

(1) Devralan tarafın sözleşme veya yerleşik uygulamalar gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkanına sahip olması durumunda devreden taraf, teminata verdiği varlığı bilançosunda diğer varlıklardan ayrı olarak yeniden sınıflandırır (örneğin kredilendirilmiş bir varlık, teminata verilmiş özkaynağa dayalı malî araç veya geri satın alma alacağı şeklinde).

(2) Devralan tarafın kendisine bırakılan teminatı satması durumunda, satıştan elde ettiği tutarları malî tablolarına yansıtır ve ilgili teminatı geri verme sorumluluğunu yerine getirmek amacıyla gerçeğe uygun değeriyle yükümlülük olarak muhasebeleştirir.

(3) Devreden tarafın sözleşme hükümlerini yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda, devreden taraf ilgili teminatı bilanço dışı bırakır. Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değeriyle ölçülen bir varlığı gibi muhasebeleştirir veya teminatı satmış ise geri verme sorumluluğunu bilanço dışı bırakır.

(4) Yukarıdaki (3) numaralı alt paragrafında belirtilen durumlar dışında, devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak bilançosuna yansıtmaya devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak muhasebeleştirmez.

Malî Varlığın Normal Yoldan Alım ve Satımı

38. Malî varlıkların normal yoldan alımı veya satımı, ticari işlem tarihi veya ifa tarihinden uygun olanı esas alınarak muhasebeleştirilir veya bilanço dışı bırakılır.

Malî Yükümlülüğün Bilanço Dışı Bırakılması

39. İdare bir malî yükümlülüğü (veya malî yükümlülüğünün bir bölümünü) sadece, ilgili yükümlülük ortadan kalktığı zaman (diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen sorumluluk yerine getirildiğinde, feragat edildiğinde, iptal edildiğinde veya zamanaşımına uğradığında) bilançosundan çıkarır.

40. Borçlanma araçlarının mevcut bir borç veren ile borçlu arasında büyük ölçüde farklı koşullarda değiş tokuşu, eski malî yükümlülüğün ortadan kalkması ve bunun yerine yeni bir malî yükümlülüğün muhasebeleştirilmesi olarak açıklanır. Benzer şekilde, mevcut bir malî yükümlülüğün veya bir kısmının koşullarında büyük ölçüde bir değişiklik yapılması (borçlunun malî zorlukları ile ilgili olsun ya da olmasın), eski malî yükümlülüğün ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir malî yükümlülüğün muhasebeleştirilmesini gerektirir.

41. Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen malî yükümlülüğün veya bir kısmının defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlıklar veya üstlenilen yükümlülükler dâhil söz konusu yükümlülüğe ilişkin ödenen tutar arasındaki fark, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Bir sorumluluk, borç veren feragat ettiğinde veya üçüncü tarafça bedelsiz bir işlemin bir parçası olarak üstlenildiğinde vergiler ve karşılıksız diğer gelirler konulu standart hükümleri uygulanır.

42. İdare, bir malî yükümlülüğün bir kısmım yeniden satın alması durumunda, söz konusu malî yükümlülüğün önceki defter değerini, bilançoya yansıtılmaya devam edilen kısım ile bilanço dışı bırakılan kısım arasında satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile orantılı olarak bölüştürür. (a) Bilanço dışı bırakılan kısma ayrılan defter değeri ile (b) devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü yükümlülük dahil olmak üzere bilanço dışı bırakılan kısım için ödenen tutar arasındaki fark, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

Ölçme

Malî Varlık ve Yükümlülüklerin İlk Ölçümü

43. Bir malî varlık veya yükümlülük ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değeriyle ölçülür. Gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılmayan malî varlık veya yükümlülüklerin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında ise ilgili malî varlığın edinimi veya malî yükümlülüğün yüklenimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri de söz konusu gerçeğe uygun değere ilave edilir.

44. İfa tarihi muhasebesi uygulayan idare, sonradan maliyet bedeli veya itfa edilmiş maliyet bedeliyle ölçülecek bir varlık edindiğinde, bu varlığı işlem tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden kayıtlara alır.

Malî Varlıkların Sonraki Ölçümleri

45. Bu Standart, bir malî varlığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonraki ölçümlerinde, malî varlıkları aşağıda yer verilen dört gruba ayırır:

(1) Gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlıklar,

(2) Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar,

(3) Krediler ve alacaklar,

(4) Satılmaya hazır malî varlıklar.

Söz konusu gruplar, bu Standarda göre yapılan ölçüm işlemlerine ve fazla veya açık olarak muhasebeleştirme işlemlerine uygulanır. İdare, malî tablolarında bilgi sunarken, söz konusu gruplar için farklı açıklamalar veya başka gruplandırmalar kullanmakta serbesttir.

46. İdare, ilk muhasebeleştirme işlemi sonrasında, aşağıdaki malî varlıklar hariç, varlık niteliğinde olan türev ürünleri de içeren tüm malî varlıkları gerçeğe uygun değerlerinde, satıştan veya diğer elden çıkarmalardan doğabilen işlem maliyetlerini düşmeksizin ölçer:

(1) Bu Standarttaki tanımlarda açıklandığı gibi etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi gereken krediler ve alacaklar,

(2) Bu Standarttaki tanımlarda açıklandığı gibi etkin faiz yöntemi kullanılarak itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi gereken vadeye kadar elde tutulan yatırımlar ve

(3) Aktif bir piyasada kayıtlı bir fiyatı bulunmayan ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemeyen özkaynağa dayalı malî araçlarındaki ve söz konusu özkaynak araçlarına bağlı olan ve bunların teslim edilmesiyle ödenmesi gereken türev ürünlerdeki maliyetinden ölçülmesi gereken yatırımlar.

Riskten korunan kalemler olarak sınıflandırılan malî varlıklar, bu Standardın gerçeğe uygun değer riskinden koruma işlemi, nakit akışı riskinden koruma ve net yatırımın riskinden koruma işlemi başlıklı bölümlerinde açıklanan riskten koruma muhasebesine göre ölçülür. Gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçülenler hariç tüm malî varlıklar, bu Standardın malî araçların değer düşüklüğü ve tahsil edilememesi, itfa edilmiş maliyet bedeliyle gösterilen malî varlıklar, maliyet bedeliyle gösterilen malî varlıklar ve satılmaya hazır malî varlıklar başlıklı bölümleri uyarınca değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadıklarının tespiti açısından gözden geçirilir.

Malî Yükümlülüklerin Sonraki Ölçümleri

47. İdare, ilk muhasebeleştirme işleminden sonra aşağıdakiler hariç tüm malî yükümlülükleri etkin faiz yöntemini kullanarak itfa edilmiş maliyetinden ölçer:

(1) Gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî yükümlülükler; Bu yükümlülükler, yükümlülük niteliğindeki türev ürünler de dâhil olmak üzere gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür. Kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmaması nedeniyle gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemeyen bir özkaynağa dayalı malî araca bağlı olan ve söz konusu malî aracın teslim edilmesi suretiyle ödenmesi gereken türev ürün yükümlülükleri maliyetlerinden ölçülür.

(2) Malî varlığın devredilmesi işleminin bilanço dışı bırakma koşullarını karşılamaması veya devam eden katılım yaklaşımı uygulandığında doğan malî yükümlülükler; Bu tür yükümlülüklerin ölçümünde devam eden katılım ile ilgili paragraf hükümleri uygulanır.

(3) Malî garanti sözleşmeleri; İlk iki alt paragraf uygulanmadığı sürece, ilk muhasebeleştirme işleminden sonra bu tür bir sözleşmeyi ihraç eden;

(i) Karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıklar hakkındaki standart hükümlerine göre belirlenen tutar ve

(ii) İlk muhasebeleştirme işlemine tabi olan tutardan, varsa uygun olduğunda, bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirler hakkındaki standart uyarınca muhasebeleştirilen birikimli itfanın düşülmesinden sonra geriye kalan tutardan büyük olanı üzerinden ölçer.

(4) Bir krediyi piyasa faiz oranının altında bir faiz oranından kullandırmaya yönelik taahhütler;

Bu paragraftaki ilk alt paragraf geçerli olmadığı sürece, bu tür taahhütler, ilk muhasebeleştirmenin ardından, taahhüt eden tarafından:

(i) Karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıklar hakkındaki standart hükümlerine göre belirlenen tutar ve

(ii) İlk muhasebeleştirme işlemine tabi olan tutardan, varsa bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirler hakkındaki standart uyarınca muhasebeleştirilen birikimli itfanın düşülmesinden sonra geriye kalan tutardan

büyük olanı üzerinden ölçülür.

Riskten korunan kalemler olarak sınıflandırılan malî yükümlülükler, gerçeğe uygun değer riskinden koruma ve nakit akışı riskinden koruma başlıklı bölümlerde yer alan riskten koruma muhasebesine göre ölçülür.

Gerçeğe Uygun Değerin Ölçümünde Dikkate Alınacak Hususlar

48. Bu Standart kapsamında malî bir varlığın veya malî bir yükümlülüğün gerçeğe uygun değeri belirlenirken, malî araçların sunumu veya malî araçların açıklanması konulu standartların hükümleri uygulanır.

49. Aktif bir piyasada kayıtlı bir fiyatın varlığı, gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesidir. Malî araca ilişkin aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda idare, gerçeğe uygun değeri değerleme yöntemlerini kullanmak suretiyle belirler. Değerleme yöntemi kullanmanın amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında ölçüm tarihi itibarıyla gerçekleştirilen bir piyasa işleminde ilgili malî aracın fiyatının ne olacağının tespit edilmesidir. Söz konusu değerleme yöntemleri; bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında son dönemlerde gerçekleştirilen piyasa işlemlerinin varsa kullanılmasını, büyük ölçüde aynı olan başka bir malî araca ilişkin gerçeğe uygun değerin referans olarak alınmasını, iskonto edilmiş nakit akışı analizlerini ve opsiyon fiyatlama modellerini içerir. Bir aracın fiyatını belirlemek amacıyla piyasa katılımcıları tarafından yaygın olarak kullanılan bir değerleme yönteminin bulunması ve söz konusu yöntemin piyasada fiilen gerçekleştirilen işlemlerine ilişkin güvenilir fiyat tahminleri sağladığının kanıtlanması durumunda idare, bu değerleme yöntemini kullanır. Seçilen değerleme yönteminde piyasa girdileri azami ölçüde dikkate alınır ve idareye özgü girdilere mümkün olduğunca az yer verilir. Söz konusu yöntem, fiyatın belirlenmesi sırasında piyasa katılımcıları tarafından dikkate alınacak bütün etkenleri içerir ve malî araçların fiyatlandırılmasıyla ilgili genel kabul gören iktisadi yöntemlerle de tutarlılık gösterir. İdare düzenli aralıklarla, seçilen değerleme yönteminin etkinliğini gözden geçirir ve söz konusu yöntemin geçerliliğini aynı araçla, diğer bir ifadeyle değiştirmeksizin veya yeniden düzenlemeksizin, gözlemlenebilen cari piyasa işlemlerinde oluşan veya mevcut piyasa verilerinden elde edilen fiyatları kullanmak suretiyle değerlendirir.

50. Talep edilme özelliği bulunan bir malî yükümlülüğe (örneğin vadesiz mevduat) ilişkin gerçeğe uygun değer, talep anında ödenecek tutardan az olamaz. Talep anında ödenecek tutar, ilgili yükümlülük tutarının ödenmesinin istenebileceği ilk günden itibaren iskonto edilmek suretiyle bulunan tutardır.

Yeniden Sınıflandırma

51. İdare:

(1) Elinde tuttuğu veya kendisinin ihraç ettiği bir türev ürünü, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında bir başka grupta yemden sınıflandıramaz,

(2) İlk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak sınıflandırdığı bir malî aracı, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında bir grupta yeniden sınıflandıramaz ve

(3) Bir malî varlığı yakın bir tarihte satmak veya geri satın almak amacıyla edinmesine karşın artık bu amaçlar ile elde bulundurmuyorsa, söz konusu malî varlığı, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında bir grupta yeniden sınıflandırabilir.

İdare ilk muhasebeleştirme işleminden sonra, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan bir malî aracı yeniden sınıflandıramaz.

52. Koşullara ilişkin aşağıdaki değişiklikler yeniden sınıflandırma olarak nitelendirilmez:

(1) Nakit akış riskinden koruma ya da net yatırımın malî riskten korunması işleminde önceden etkin bir malî riskten koruma aracı olarak belirlenmiş bir türev ürünün artık bu niteliği taşımaması,

(2) Bir türev ürünün, nakit akışının ya da net yatırınım malî riskten koruması işleminde etkin bir malî riskten koruma aracı haline gelmesi.

53. Yeniden sınıflandırılmanın uygulanabilir olduğu bir malî varlık (Krediler ve alacaklar tanımı kapsamında bulunan ve alım-satım amaçlı elde tutulan olarak düşünülmemiş olsa dahi ilk muhasebeleştirme sırasında bu grupta sınıflandırılmış olan, malî varlıklar hariç ) sadece istisnai durumlarda, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında bir başka grupta yeniden sınıflandırılabilir.

54. Bir malî varlığın, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında bir grupta yeniden sınıflandırılması durumunda, söz konusu malî varlık yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden yeni sınıfına kaydedilir. Daha önce fazla veya açık olarak muhasebeleştirilmiş bulunan kazanç ya da kayıp tutarları iptal edilmez. Malî varlığın yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri, söz konusu varlığın, duruma göre, yeni maliyetini ya da itfa edilmiş maliyetini oluşturur.

55. Krediler ve alacaklar tanımını karşılayan ve alım-satım amacı dışında sınıflandırılmanın uygulanabilir olduğu bir malî varlık ve bu varlığın ilk muhasebeleştirmede alım-satım amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılma yeterliliğini karşılamamasına rağmen idarenin ilgili malî varlığı vadesine ya da öngörülebilir bir tarihe kadar elde tutma niyet ve imkânının bulunması durumunda, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında bir başka grupta yeniden sınıflandırılabilir.

56. Krediler ve alacaklar tanımı kapsamında bulunan ve satılmaya hazır olarak düşünülmemiş olsa dahi bu grupta sınıflandırılan bir malî varlık, idarenin ilgili malî varlığı vadesine ya da öngörülebilir bir tarihe kadar elde tutma niyet ve imkânının bulunması durumunda, satılmaya hazır malî varlık grubundan krediler ve alacaklar grubuna dâhil edilmek suretiyle yeniden sınıflandırılabilir.

57. İdarenin, krediler ve alacaklar tanımını karşılayan ve alım-satım amacı dışında yeniden sınıflandırılan bir malî varlığı, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan malî varlık grubu dışında ya da satılmaya hazır malî varlık grubu dışında yeniden sınıflandırması durumunda, söz konusu malî varlık yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden yeniden sınıflandırılır. Krediler ve alacaklar tanımım karşılayan ve alım-satım amacı dışında yeniden sınıflandırılan bir malî varlığın, daha önce fazla veya açık olarak muhasebeleştirilmiş bulunan kazanç ya da kayıp tutarları iptal edilmez. Malî varlığın yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri, söz konusu varlığın, yerine göre, yeni maliyetini ya da itfa edilmiş maliyetini oluşturur. Krediler ve alacaklar tanımı kapsamında ve satılmaya hazır malî varlık grubundan çıkarılmak suretiyle yeniden sınıflandırılan bir malî varlığın, satılmaya hazır malî varlığa ilişkin olarak ortaya çıkan kazanç veya kayıp, değer düşüklüğü kayıpları ve kur farkı kazanç ve kayıpları hariç olmak üzere, daha önce doğrudan net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilmiş olan kazanç ya da kayıp tutarları, ilgili malî varlığın vadesinin sabit olup olmaması durumuna göre bu standartta belirtildiği şekilde muhasebeleştirilir.

58. Elde tutma niyet veya imkânının değişmesi sonucunda, yapılan yatırımı vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar arasında sınıflandırmanın artık uygun olmaması durumunda, söz konusu yatırım, satılmaya hazır yatırım olarak yeniden sınıflandırılır ve gerçeğe uygun değeriyle yeniden ölçülür. Yeniden sınıflandırılan söz konusu yatırımın defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark bu Standardın satılmaya hazır malî varlıklardan kaynaklanan kazanç veya kayıplara ilişkin paragrafına göre muhasebeleştirilir.

59. Vadeye kadar elde tutulan yatırımların önemsiz tutarından fazla bir tutarının satılması veya yeniden sınıflandırılmasının vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar tanımında belirtilen koşulları karşılamaması durumunda, geriye kalan vadeye kadar elde tutulacak yatırımlara tamamı, satılmaya hazır yatırım olarak yeniden sınıflandırılır. Bu durumda, defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark, bu Standardın satılmaya hazır malî varlıklardan kaynaklanan kazanç veya kayıplara ilişkin paragrafına göre muhasebeleştirilir.

60. Hakkında daha önce güvenilir bir ölçüt bulunmayan bir malî varlık veya yükümlülük için güvenilir ölçümler elde edilmiş olması ve ilgili varlık veya yükümlülüğün gerçeğe uygun değerden ölçülmesinin gerekli olması durumunda söz konusu varlık veya yükümlülük gerçeğe uygun değerden ölçülür ve defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, bu Standardın kazanç veya kayıplar bölümündeki malî riskten koruma ilişkisinin parçası olmayan bir malî varlık veya yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklik nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kayıp paragrafına göre muhasebeleştirilir.

61. Elde tutma niyet veya imkânının değişmesi ya da gerçeğe uygun değere ilişkin güvenilir ölçümlerin bundan böyle elde edilememesi gibi istisnai durumlarla karşılaşılması veya vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar tanımında geçen önceki iki malî yılın geçmiş olması nedeniyle, bir malî varlık veya yükümlülüğü gerçeğe uygun değer yerine elde etme maliyeti veya itfa edilmiş maliyetinden göstermenin daha uygun olması durumunda, ilgili malî varlık veya yükümlülüğün anılan tarihteki gerçeğe uygun değerini gösteren defter değeri, sözü edilen varlık veya yükümlülüğün yeni maliyeti veya itfa edilmiş değeri olarak kabul edilir. Söz konusu varlığa ilişkin olarak, bu Standardın satılmaya hazır malî varlıklardan kaynaklanan kazanç veya kayıpların muhasebeleştirilmesine ilişkin paragrafına göre daha önceden doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda kaydedilmiş önceki kazanç veya kayıplar aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

(1) Sabit vadeli bir malî varlık olması durumunda, sözü edilen kazanç veya kayıp, vadeye kadar elde tutulacak yatırımın geriye kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak fazla veya açık olarak itfa edilir. Varlığın itfa edilmiş yeni değeri ile vadesinde elde edilecek değeri arasındaki farklar ise, bir prim veya indirimin itfa edilmesine benzer şekilde, ilgili malî varlığın geriye kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak itfa edilir. Malî varlığın sonradan değer düşüklüğüne uğraması durumunda, doğrudan net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilmiş bulunan her türlü kazanç veya kayıp, bu Standartta yer alan satılmaya hazır malî varlıkların gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değer düşüklüğüne ilişkin hükümlerin yer aldığı ilgili paragrafa göre, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

(2) İlgili malî varlığın vadesinin sabit olmaması durumunda, kazanç veya kayıplar, fazla veya açık olarak muhasebeleştirildiği satılma veya başka bir şekilde elden çıkarılma durumuna kadar net varlıklar/özkaynakta izlenmeye devam edilir. Malî varlığın sonradan değer düşüklüğüne uğraması durumunda, doğrudan net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilmiş bulunan daha önceki her türlü kazanç veya kayıp, bu Standartta yer alan satılmaya hazır malî varlıkların gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değer düşüklüğüne ilişkin hükümlerin yer aldığı ilgili paragrafa göre, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

Kazanç ve Kayıplar

62. Malî riskten koruma ilişkisinin parçası olmayan bir malî varlık veya yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklik nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kayıp aşağıdaki gibi muhasebeleştirilir:

(1) Gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak sınıflandırılan bir malî varlık veya yükümlülüğe ilişkin olarak ortaya çıkan kazanç veya kayıp, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

(2) Satılmaya hazır malî varlığa ilişkin olarak ortaya çıkan kazanç veya kayıp, değer düşüklüğü kayıpları ve kur farkı kazanç ve kayıpları hariç olmak üzere, söz konusu malî varlık bilanço dışı bırakılıncaya kadar daha önceden birikimli kazanç veya kayıp olarak doğrudan net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilmiş olan kazanç veya kayıplar, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Diğer yandan, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. İdarenin ilgili ödemeyi elde etme hakkının oluşması durumunda, satılmaya hazır özkaynağa dayalı malî araçlarından kaynaklanan temettü yada benzeri dağıtımlar, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

63. İtfa edilmiş maliyetinden gösterilen malî varlık ve yükümlülükler açısından, ilgili malî varlık veya yükümlülük bilanço dışı bırakıldığı veya değer düşüklüğüne uğradığı durumda ortaya çıkan kazanç veya kayıp ile itfa işlemi nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kayıp, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Ancak, riskten korunan kalem olan malî varlık veya yükümlülük açısından, ilgili kazanç ya da kayıp gerçeğe uygun değer, nakit akışı ya da net yatırım risklerinden koruma başlıkları altındaki hükümlere göre muhasebeleştirilir.

64. İdarenin ifa tarihi muhasebesini kullanmak suretiyle malî varlıkları muhasebeleştirmesi durumunda, ticari işlem tarihi ile ifa tarihi arasındaki dönem içinde teslim alınacak olan varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen her değişiklik, maliyet bedelinden veya itfa edilmiş maliyetinden kaydedilen varlıklar için muhasebeleştirilmez (değer düşüklüğü kayıpları hariç olmak üzere). Ancak, gerçeğe uygun değeriyle gösterilen varlıklar için, gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler, bu Standardın kazanç ve kayıplar bölümündeki malî riskten koruma ilişkisinin parçası olmayan bir malî varlık veya yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklik nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kayıp paragrafına uygun olarak, fazla veya açık olarak ya da net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilir.

Malî Varlıkların Değer Düşüklüğü ve Tahsil Edilememesi

65. İdare, her raporlama dönemi sonunda, bir malî varlık veya malî varlık grubunun değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin herhangi bir nesnel kanıtın varlığım değerlendirir. Bu tür bir kanıtın bulunması durumunda idare, her değer düşüklüğü kayıp tutarını tespit etmek için, itfa edilmiş değer üzerinden gösterilen malî varlıklar, elde etme maliyeti üzerinden gösterilen malî varlıklar veya satılmaya hazır malî varlıklar için geçerli olan hükümleri uygular.

66. Yalnızca, varlığın ilk muhasebe kaydının ardından meydana gelen bir veya daha fazla olayın sonucu olarak değer düşüklüğünün gerçekleştiğine ve kayıp olayının malî varlığın gelecekte gerçekleşeceği tahmin edilen nakit akışı veya güvenilir bir şekilde tahmin edilebilecek malî varlıklar grubunun tahmini nakit akışı üzerinde etkisi olduğuna dair bir gösterge mevcut olduğunda, malî bir varlık veya malî varlıklar grubunun değer düşüklüğüne uğradığı ve değer düşüklüğü kayıplarının meydana geldiği kabul edilir. Değer düşüklüğüne neden olan tek ve ayrı bir olayın belirlenmesi mümkün olmayabilir. Nitekim ortaya çıkan değer azalışına çeşitli olaylar birlikte neden olmuş olabilir. İleride meydana gelecek olaylar sonucunda oluşması beklenen kayıplar, ne kadar olası olursa olsunlar muhasebeleştirilmezler. Bir malî varlığın veya malî varlık grubunun değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin nesnel kanıtlar, ilgili malî varlığı elinde bulunduranların aşağıdaki kayıp olaylarına ilişkin tespit ettikleri gözlemlenebilir verileri içerir:

(1) İhraç edenin veya yükümlünün yaşadığı önemli malî zorluklar,

(2) Sözleşmenin ihlal edilmesi, örneğin faiz veya anapara ödemelerinin yerine getirilmemesi veya ihmal edilmesi,

(3) Borçlunun içinde bulunduğu malî sıkıntıya ilişkin ekonomik veya yasal nedenlerden dolayı alacaklının borçluya, başka koşullar altında tanımayacağı bir ayrıcalık tanıması,

(4) Borçlunun, iflasa veya başka tür bir malî yeniden yapılanmaya girme ihtimalinin yüksek olması,

(5) Malî zorluklar nedeniyle söz konusu malî varlığa ilişkin aktif piyasanın ortadan kalkması veya

(6) Grup içindeki her bir malî varlığa ilişkin bir grup malî varlıktan kaynaklanan gelecekteki tahmini nakit akışlarında ölçülebilir bir azalışın henüz belirlenememesine rağmen, bu varlıkların ilk muhasebeleştirilmelerinden itibaren, bu tür bir azalışın olduğuna işaret eden gözlemlenebilir veri bulunması. Bu tür bir veri aşağıdakileri içerir:

(i) Gruptaki borçluların ödeme durumlarında olumsuz anlamda değişiklikler yaşanması (örneğin gecikmiş ödemelerin artan sayısı vb),

(ii) Gruptaki varlıklara yönelik borçların geri ödenmemesiyle ilgili ulusal veya yerel ekonomik koşullar (örneğin borçluların coğrafi alanındaki işsizlik oranında artış, petrol üreticelerine kullandırılan kredi varlıkları açısından petrol fiyatlarında düşüş olması, gruptaki borçluları etkileyen sanayi şartlarındaki olumsuz değişiklikler, vb.).

67. İdarenin malî araçlarının artık işlem görmemesi nedeniyle aktif piyasanın ortadan kalkması, değer azalışının göstergesi değildir. İdarenin kredi notunun düşmesi, mevcut diğer bilgiler dikkate alındığında değer azalışının göstergesi olarak değerlendirilebilecek olup, tek başına değer azalışının göstergesi olarak nitelendirilemez. Bir malî varlığın gerçeğe uygun değerinin, maliyetinin veya itfa edilmiş maliyetinin altına düşmesi, her zaman değer azalışının göstergesi değildir (örneğin risksiz faiz oranının yükselmesi nedeniyle bir borçlanma aracına yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinde düşüş olması).

68. Bir malî varlık veya malî varlık grubunun değer düşüklüğüne uğramasına sebep olan olay çeşitlerine ek olarak, bir özkaynağa dayalı malî araçtaki yatırımın değer düşüklüğünün nesnel kanıtı, ihraç edenin faaliyet gösterdiği teknolojik, ekonomik veya hukuki ortamda ya da piyasada meydana gelen olumsuz nitelikli önemli değişikliklerle ilgili bilgiler içerir ve özkaynağa dayalı malî araçtaki yatırımın maliyetinin kurtarılamayabileceğini gösterir. Bir özkaynağa dayalı malî araçtaki yatırımın gerçeğe uygun değerinin önemli ve uzun süreli bir biçimde maliyetinin altına düşmesi de değer düşüklüğünün nesnel bir kanıtıdır.

69. Bazı durumlarda, bir malî varlıktaki değer düşüklüğü tutarının tahmin edilebilmesi için gerekli olan gözlemlenebilir veriler, sınırlı olabilir veya artık mevcut koşullara tamamen uygun olmayabilir. Örneğin bir borçlunun malî sıkıntı içinde olması ve benzer durumdaki borçlulara ilişkin elde edilebilir geçmiş verilerin az sayıda olması halinde bu durum söz konusu olabilir. Bu tür durumlarda idare, değer düşüklüğü tutarını tahmin etmek amacıyla deneyimlerini kullanır. Benzer şekilde idare, söz konusu deneyimlerini, mevcut koşulları yansıtması amacıyla bir malî varlık grubunun gözlemlenebilir verilerini düzeltmek için kullanır. Bu çerçevede yapılan makul tahminlerin kullanılması, malî tabloların hazırlanması ile ilgili temel unsurlardan olup anılan tabloların güvenilirliğine zarar vermez.

İtfa Edilmiş Maliyet Bedeli İle Gösterilen Malî Varlıklar

70. İtfa edilmiş maliyet bedeli ile gösterilen krediler ve alacaklarda veya vadeye kadar elde tutulacak yatırımlarda değer düşüklüğü kaybının ortaya çıkmasına ilişkin nesnel bir kanıtın bulunması durumunda, ilgili kaybın tutarı, malî varlığın defter değeri ile gelecekteki tahmini nakit akışlarının (henüz oluşmamış gelecekteki alacak kayıpları hariç) orijinal faiz oranı (diğer bir ifadeyle, ilk muhasebeleştirme sırasında hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Varlığın defter değeri, doğrudan veya bir karşılık hesabı kullanılmak suretiyle azaltılır. İlgili kayıp tutarı fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

71. İdare öncelikle, tek başına önemli olan malî varlıklar için ilgili varlık bazında, tek başına önemli olmayan malî varlıklar için ise tek başına veya toplu bir şekilde değer düşüklüğüne ilişkin nesnel kanıtın bulunup bulunmadığım değerlendirir. İdarenin, önemli olsun veya olmasın, tek başına değerlendirilen bir malî varlık için değer düşüklüğüne ilişkin nesnel bir kanıtın bulunmadığım tespit etmesi durumunda, söz konusu varlık kredi riski açısından benzer özelliklere sahip bir malî varlık grubuna dahil edilir ve grup değer düşüklüğü açısından toplu olarak değerlendirilir. Değer düşüklüğü açısından tek başına değerlendirilen ve kendilerine ilişkin olarak değer düşüklüğü kaybı muhasebeleştirilen veya muhasebeleştirilmeye devam edilen malî varlıklar, değer düşüklüğünün toplu olarak değerlendirilme sürecine dahil edilmezler.

72. Daha sonraki bir dönemde, değer düşüklüğü kaybı tutarının azalması ve söz konusu azalmanın değer düşüklüğü kaybı muhasebeleştirildikten sonra meydana gelen bir olay ile nesnel bir şekilde ilişkilendirilebilmesi durumunda (borçlunun kredi derecesinde iyileşme yaşanması gibi), daha önce muhasebeleştirilmiş bulunan değer düşüklüğü kaybı doğrudan veya bir karşılık hesabında yapılacak bir düzeltme ile iptal edilir. İptal işlemi, ilgili malî varlığın defter değerinin, değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmemiş olması durumunda değer düşüklüğünün iptal edildiği tarih itibariyle oluşacak olan itfa edilmiş değerinden fazla olmasına sebep olmaz. İptal edilen tutar, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

Maliyet Bedeli İle Gösterilen Malî Varlıklar

73. Gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemediği için bu değerden gösterilemeyen ve borsaya kayıtlı olmayan bir özkaynağa dayalı malî aracı veya bu tür bir malî araçla ilgili olan ve onun teslim edilmesi suretiyle ödenmesi gereken bir türev varlık üzerinde gerçekleşen bir değer düşüklüğü kaybına dair nesnel bir kanıt mevcutsa, değer düşüklüğünün tutarı, malî varlığın defter değeri ile benzer bir malî varlığın mevcut piyasa getiri oranında iskonto edilmiş olan gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Bu tür değer düşüklüğü kayıpları iptal edilemez.

Satılmaya Hazır Malî Varlıklar

74. Satılmaya hazır malî varlıkların gerçeğe uygun değerindeki düşüş, doğrudan net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirildiğinde ve varlığın değer düşüklüğüne uğradığına dair nesnel bir kanıt olduğunda, net varlıklar/özkaynakta doğrudan muhasebeleştirilmiş olan birikimli kayıp, net varlıklar/özkaynaktan çıkarılır ve malî varlık bilanço dışı bırakılmamış olsa bile, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

75. Net varlıklar/özkaynaktan çıkartılan ve fazlada veya açıkta muhasebeleştirilen birikimli kaybın tutarı, edinme maliyeti (her türlü anapara geri ödemesi ve itfa payları düşülmek suretiyle) ile mevcut gerçeğe uygun değer arasındaki farktan, söz konusu malî varlığa ilişkin olarak daha önce fazla veya açık olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü kaybının çıkarılmasından sonra elde edilen tutardır.

76. Satılmaya hazır varlık olarak sınıflandırılan özkaynağa dayalı malî araçlara yapılan yatırımlarla ilgili olarak fazla veya açık olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü kayıpları, fazla veya açık yoluyla iptal edilmez.

77. Sonraki bir dönemde, satılmaya hazır olarak sınıflandırılan borçlanma aracının gerçeğe uygun değeri artarsa ve bu artış, değer düşüklüğü kaybı fazlada ve açıkta muhasebeleştirildikten sonra meydana gelen bir olayla nesnel olarak ilişkilendirilebilir durumda ise, değer düşüklüğü kaybı iptal edilir ve iptal edilen tutar fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

Malî Riskten Koruma

78. Bir riskten koruma aracı ve riskten korunan kalem arasında riskten koruma muhasebesi başlığında belirtilen riskten koruma ilişkisi mevcut ise, riskten koruma aracı ile riskten korunan kalemdeki kazanç veya kaybın muhasebeleştirilmesi, gerçeğe uygun değer, nakit akış ve net yatırım riskinden koruma işlemi başlıklı paragraflara göre gerçekleştirilir.

Malî Riskten Koruma Araçları

Araçların Nitelikleri

79. Bu Standart, bazı yazılı opsiyonlar hariç olmak üzere, riskten koruma muhasebesi kapsamına yönelik şartların yerine getirilmesi kaydıyla, bir türev ürünün riskten koruma aracı olarak sınıflandırılabileceği durumları kısıtlamaz. Ancak, türev niteliği taşımayan malî bir varlık veya yükümlülük, sadece kur riskinden koruma için riskten koruma aracı olarak sınıflandırılabilir.

80. Riskten koruma muhasebesi çerçevesinde, sadece raporlama birimi dışında (diğer bir ifadeyle, raporlaması yapılan birim dışında) bir tarafı içeren araçlar, malî riskten koruma araçları olarak tanımlanabilir. Konsolide edilmiş birimlerin kendi arasındaki veya birimlerin kendi içindeki bölümlerden her biri, diğer birimlerle veya bölümlerle malî riskten koruma amaçlı işlemlerde bulunabilseler dahi, bu tür işlemler konsolidasyon işlemleri sırasında elimine edilir. Bu nedenle, bu tür riskten koruma işlemleri konsolide malî tablolarda riskten koruma muhasebesi içinde gösterilmez. Ancak, birimler bu tür işlemleri bireysel malî tablolarında gösterebilirler.

Riskten Koruma Araçlarının Sınıflandırılması

81. Bir riskten koruma aracının bütünü için genelde tek bir gerçeğe uygun değer ölçüsü vardır ve gerçeğe uygun değerde değişime neden olan etkenler birbiriyle bağlantılıdır. Bu nedenle, bir riskten koruma ilişkisi idare tarafından riskten koruma aracının bütünü için tanımlanır. Aşağıdakiler bu durumun istisnasıdır:

(1) Bir opsiyon sözleşmesinin esas değerinin ve zaman değerinin ayrıştırılması ve riskten koruma aracı olarak sadece esas değerindeki değişikliklerin tanımlanması ve

(2) Vadeli bir sözleşmenin faiz unsurunun ve spot fiyatının ayrıştırılması.

Bu istisnalara izin verilme nedeni opsiyonun esas değeri ve vadeli döviz sözleşmelerindeki (forward) primin genellikle ayrı ayrı ölçülebilmesidir. Bir opsiyon sözleşmesinin hem esas değerini hem de zaman değerini dikkate alan dinamik bir riskten koruma stratejisi, riskten koruma muhasebesi kapsamına girebilir.

82. Tüm riskten koruma aracının bir kısmı, örneğin türev ürün tutarının yüzde 50’si, bir riskten koruma ilişkisi içinde riskten koruma aracı olarak tanımlanabilir. Ancak riskten koruma ilişkisi, riskten koruma aracının geçerli olduğu sürenin sadece bir bölümü için tanımlanamayabilir.

83. (a) Korumdan malî risklerin açıkça belirlenmesi, (b) malî riskten koruma işleminin etkinliğinin kanıtlanması ve (c) malî riskten koruma aracı ve farklı risk durumlarının özel olarak gösterilebilmeleri durumunda, tek bir riskten koruma aracı, birden fazla risk türünden koruma amaçlı olarak gösterilebilir.

84. İki veya daha fazla türev ürün ya da bunların oranları (veya kur riskinden koruma durumunda, iki veya daha fazla türev niteliği taşımayan ürün veya bunların oranları, ya da türev ürünler ile türev olmayan ürünlerin birleşimi veya bunların oranı) bazı türev ürünlerden kaynaklanan riskin (risklerin) diğerlerinden kaynaklanan risklerle dengelendiği durum da dâhil olmak üzere, bir birleşim olarak görülebilir ve müştereken riskten koruma aracı olarak tanımlanabilir. Ancak, faiz oranı koruması veya yazılı bir opsiyon ile satın alınan bir opsiyonu birleştiren diğer bir türev ürün, gerçekte net yazılı bir opsiyon (net prim alınan bir opsiyon) ise, riskten koruma aracı olarak tanımlanmaz. Benzer şekilde, iki veya daha fazla araç (ya da bunların oranları), ancak bunlardan hiçbirinin yazılı bir opsiyon veya net yazılı bir opsiyon olmaması durumunda, riskten koruma aracı olarak tanımlanabilir.

Riskten Korunan Kalemler

Kalemlerin Nitelikleri

85. Riskten korunan kalem; muhasebeleştirilmiş bir varlık veya yükümlülük, muhasebeleştirilmemiş kesin bir taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek bir tahmin işlemi veya yabancı ülkedeki bir faaliyetteki net bir yatırım olabilir. Riskten korunan kalem (a) tek bir varlık, yükümlülük, kesin taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek bir tahmin işlemi veya yabancı ülkedeki bir faaliyetteki net yatırım, (b) varlık, yükümlülük, kesin taahhüt, olasılığı yüksek tahmin işlemleri veya benzer risk özellikleri olan yabancı ülkedeki faaliyetlerdeki net yatırımlardan oluşan bir grup veya (c) sadece faiz oranı riskinden korunan bir portföyde, koruma altına alınan riski paylaşan malî varlık veya yükümlülük portföyün bir kısmı olabilir.

86. Krediler ve alacaklardan farklı olarak, vadeye kadar elde tutulacak bir yatırım, faiz oranı riski veya peşin ödeme riskine ilişkin riskten korunan kalem olamaz; çünkü bir yatırımın vadeye kadar elde tutulacak bir yatırım sınıfına girmesi için, faiz oranlarındaki değişiklikler nedeniyle bu tür bir yatırımın gerçeğe uygun değerinde ya da nakit akışlarında meydana gelen değişikliklere bakılmaksızın, yatırımın vadeye kadar elde tutulma niyetinin olması gerekir. Ancak, vadeye kadar elde tutulacak bir yatırım, döviz kuru ve kredi riskleri açısından riskten korunan kalem olabilir.

87. Riskten koruma muhasebesi açısından, sadece idarenin dışında kalan bir tarafı içeren varlıklar, yükümlülükler, kesin taahhütler veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmin işlemleri riskten korunan kalem olarak sınıflandırılabilir. Buradan da anlaşıldığı üzere, riskten koruma muhasebesi sadece aynı idare içindeki birimler arasındaki işlemlere yönelik bu birimlerin bireysel malî tablolarına uygulanır; idarenin konsolide malî tablolarında uygulanmaz. İstisna olarak, eğer dövizle yapılan işlemler ve döviz kurlarındaki değişimlerin etkileri konulu standart uyarınca konsolidasyonda tamamen elimine edilmeyen döviz kuru kazanç veya kayıplarına maruz kalınacaksa, idare içindeki parasal kalemin kur riski (örneğin kontrol edilen iki idare arasındaki borç/alacak) konsolide malî tablolarda riskten korunan kalem olarak tanımlanabilir. Dövizle yapılan işlemler ve döviz kurlarındaki değişimin etkileri konulu standarda göre, farklı geçerli para birimlerine sahip olan idare içinde yer alan iki birim arasında bir parasal işlem gerçekleştirildiğinde, idarenin sahip olduğu parasal kalemler üzerindeki döviz kuru kazanç veya kayıpları konsolidasyon sırasında tamamen elimine edilmez. Buna ek olarak, idarenin söz konusu işleminin geçerli para birimi dışındaki bir para birimiyle ifade edilmesi ve kur riskinin konsolide fazla veya açığı etkileyecek olması koşuluyla, idare içinde gerçekleşme olasılığı yüksek bir tahmin işleminin kur riski konsolide malî tablolarda riskten korunan kalem olarak gösterilebilir.

Malî Kalemlerin Riskten Koruma Konusu Kalemler Olarak Gösterilmeleri (Tanımlanmaları)

88. Malî riskten korunan bir kalemin malî bir varlık veya yükümlülük olması durumunda, bu kalem, etkinliğin ölçülebilmesi koşuluyla, nakit akışlarının veya gerçeğe uygun değerinin sadece bir kısmıyla ilgili olan risklere ilişkin olarak, riskten korunan bir kalem (örneğin; bir veya birden fazla seçilmiş sözleşmeden doğan nakit akışı veya bunların bir kısmı veya gerçeğe uygun değerin bir yüzdesi) olabilir. Örneğin; faiz içeren bir varlık veya yükümlülüğün tabi olduğu faiz oranının belirlenebilen ve ayrı ölçülebilen bir kısmı, malî riskten korunmuş (örneğin, riskten korunan malî bir aracın maruz kaldığı toplam faiz riskinin risksiz faiz oranı veya gösterge faiz oranı bileşeni) olarak tanımlanabilir.

89. Bir malî varlık veya yükümlülük portföyünün maruz kaldığı faiz oranının gerçeğe uygun değer esaslı riskten koruma işleminde (ve sadece böyle bir riskten koruma işleminde), riskten korunan kısım, ayrı varlıklar veya yükümlülükler yerine, yabancı para birimi cinsinden tanımlanabilir. Risk yönetimi çerçevesindeki portföy, varlık ve yükümlülükleri içerse bile, tanımlanan tutar ya varlıkların ya da yükümlülüklerin tutarıdır. Varlıkları ve yükümlülükleri içeren net bir tutarın gösterilmesine izin verilmez. İdare, bu tanımlanmış tutarla ilişkili faiz oranı riskinin bir kısmım malî riskten koruyabilir. Örneğin, peşin ödenebilen varlıklar içeren bir portföyün riskten koruması söz konusu olduğunda, idare, sözleşmeden doğan yeniden fiyatlama tarihleri yerine, beklenen tarihlerde, riskten korunan faiz oranı değişikliğine bağlanabilen gerçeğe uygun değer değişikliklerini riskten koruyabilir. Riskten korunan kısım beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerine dayandığında, riskten konman faiz oranının beklenen yeniden fiyatlandırma tarihleri üzerinde sahip olacağı değişikliklerin etkisi, riskten korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişiklik belirlenirken dâhil edilir. Sonuç olarak, peşin ödenebilir kalemler içeren bir portföyün, peşin ödenebilir nitelikte olmayan bir türev ürünle malî riskten korunması durumunda, malî riskten korunan portföyde yer alan kalemlerin önceden ödeneceği beklenen tarihlerinin değiştirilmesi veya gerçek peşin ödeme tarihlerinin beklenenlerden farklı olması durumunda, etkin olmayan bir işlem (etkinsizlik) meydana gelmiş olur.

Malî Olmayan Kalemlerin Malî Riskten Korunan Kalem Olarak Gösterilmesi

90. Malî riskten korunan kalem, malî olmayan varlık ya da yükümlülük ise, döviz riski dışında belirli risklere karşılık gelen nakit akışlarındaki veya gerçeğe uygun değerdeki değişikliklerin uygun kısımlarının ayrılması ve ölçülmesindeki zorluk nedeniyle, (a) kur riskine veya (b) bütün risklerin tamamına yönelik riskten korunan kalem olarak tanımlanır.

Grup Oluşturan Kalemlerin Malî Riskten Korunan Kalem Olarak Gösterilmesi

91. Benzer nitelikteki varlık veya yükümlülüklerin bir araya toplanıp grup olarak malî riskten korunabilmesi için bu grupta yer alan varlık veya yükümlülüklerin münferiden korunan riski paylaşmaları gerekir. Bunun yanısıra, gruptaki her bir kalemin konumları risk ile ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değer değişikliklerinin, ilgili kalem grubunun konumları risk ile ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değerindeki toplam değişiklikler ile yaklaşık olarak orantılı olması beklenir.

92. İdare, riskten koruma aracının (benzer riskten koruma konusu araçlar grubunun) gerçeğe uygun değeri veya nakit akışındaki değişiklik ile riskten koruma konusu bir kalem (veya riskten korunan benzer kalemler grubu) arasında karşılaştırma yaparak riskten koruma etkinliğini değerlendirdiği için, bir riskten koruma aracının, belirli bir riskten korunan kalem yerine net pozisyonun bütünüyle (benzer vadeli tüm sabit oranlı varlık ve yükümlülüklerin neti gibi) karşılaştırılması, riskten koruma muhasebesi kapsamına girmez.

Riskten Koruma Muhasebesi

93. Riskten koruma muhasebesi, riskten koruma aracı ve riskten konman kalemin gerçeğe uygun değerlerindeki değişikliklerin fazla veya açık üzerindeki netleştirme etkilerini muhasebeleştirir.

94. Riskten koruma ilişkisi üç çeşittir:

(1) Gerçeğe uygun değer riskinden koruma: Muhasebeleştirilmiş bir varlık veya yükümlülüğün ya da muhasebeleştirilmemiş kesin bir taahhüdün ya da bu tür bir varlık, yükümlülük veya kesin taahhüdün belirlenebilen bir kısmının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve belirli bir riskle ilişkilendirilebilen ve fazla veya açığı etkileyebilecek değişikliklere maruz kalınan riske karşı koruma.

(2) Nakit ataşı riskinden koruma: (i) muhasebeleştirilmiş bir varlık veya yükümlülük (değişken oranlı bir borcun gelecekteki faiz ödemelerinin tamamı veya bir kısmı gibi) ya da gerçekleşme olasılığı yüksek bir tahmin işlemiyle ilgili belirli bir riskle ilişkilendirilebilen ve (ii) fazla veya açığı etkileyebilen nakit akışlarındaki değişkenliğe maruz kalınan riske karşı koruma.

(3) Dövizle yapılan işlemler ve döviz kurlarındaki değişimin etkileri konulu standartta tanımlandığı üzere, yabancı ülkedeki bir faaliyetin net yatırım riskinden koruma.

95. Kesin bir taahhütü kur riskinden koruma işlemi, gerçeğe uygun değer veya nakit akışı riskinden koruma işlemi gibi muhasebeleştirilebilir.

96. Bir riskten koruma ilişkisi, aşağıdaki şartların tamamının yerine getirilmesi koşuluyla, gerçeğe uygun değer, nakit akışı ve net yatırım riskinden koruma işlemi başlıklı paragraflar çerçevesinde, riskten koruma muhasebesinin kapsamına girer:

(1) Riskten koruma işleminin başında, riskten koruma ilişkisi, idarenin risk yönetimi amacı ve riskten koruma işleminde uygulayacağı stratejisi resmi olarak tanımlanır ve belgelendirilir. Bu belgelendirme riskten koruma aracının, riskten konman kalemin veya işlemin, korumaya konu riskin yapısının belirlenmesini ve idarenin koruma konusu riskle ilişkilendirilebilen riskten korunan kalemin gerçeğe uygun değeri veya nakit akışlarındaki değişiklik sonucu maruz kalınan riskin netleştirilmesinde riskten koruma aracının etkinliğini nasıl değerlendireceğini içerir.

(2) Belirli bir riskten koruma ilişkisine yönelik olarak başlangıçta belgelendirilen risk yönetimi stratejisi ile tutarlılık içinde olan, korumdan riske ilişkin gerçeğe uygun değer veya nakit akışlarındaki değişikliklere yönelik netleştirmenin başarılmasında, riskten koruma işleminin etkin olması beklenir.

(3) Nakit akışı riskinden koruma işlemlerinde, riskten koruma işleminin konusu olan bir tahmin işleminin gerçekleşme olasılığı yüksek olmalı ve nihai olarak fazla veya açığı etkileyebilecek nakit akışlarındaki değişimlerin etkisini yansıtmalıdır.

(4) Riskten koruma işleminin etkinliği (korumdan riske ilişkin riskten korunan kalemin gerçeğe uygun değeri veya nakit akışları ve riskten koruma aracının gerçeğe uygun değeri) güvenilir bir şekilde ölçülebilmelidir.

(5) Riskten koruma işlemi sürekli olarak değerlendirilerek yapılmış olan riskten koruma işleminin malî raporlama dönemleri süresince de etkin olup olmadığı belirlenir.

Gerçeğe Uygun Değer Riskinden Koruma

97. Gerçeğe uygun değer riskinden koruma işleminin dönem boyunca riskten koruma muhasebesi şartlarını taşımaya devam etmesi durumunda, idare bu işlemle ilgili aşağıdaki şekilde muhasebeleştirme işlemi gerçekleştirir:

(1) Riskten koruma aracının gerçeğe uygun değerinin yeniden ölçülmesinden (türev ürün nitelikli bir riskten koruma aracı için) ya da dövizle yapılan işlemler ve döviz kurlarındaki değişimin etkileri konulu standart uyarınca ölçülmüş olan defter değerinin döviz cinsinden olan kısmından (türev niteliği taşımayan bir riskten koruma aracı için) doğan kazanç veya kayıp, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir ve

(2) Korumdan riske ilişkin korunan kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp, malî riskten korunan kalemin defter değerine yansıtılır ve fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Söz konusu durum malî riskten korunan kalem, maliyeti üzerinden ölçülmüş olsa dahi geçerlidir. Malî riskten korunan kalemin satılmaya hazır malî varlık olması durumunda, korumdan riske ilişkin kazanç veya kayıp, yine fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

98. Malî varlık veya yükümlülük portföyünün bir kısmının maruz kalınan faiz oranının gerçeğe uygun değer riskinden koruma işleminde (ve sadece bu tür bir riskten koruma işleminde), riskten korunan kalemdeki kazanç veya kaybın fazla veya açık olarak muhasebeleştirilmesi gereği, riskten korunan kalemle ilişkilendirilebilen kazanç veya kaybın yeniden fiyatlandırma dönemleri için:

(1) Riskten korunan kalemin varlık olması halinde, varlıkların içinde veya

(2) Riskten korunan kalemin yükümlülük olması halinde yükümlülüklerin içinde ayrı bir kalem olarak gösterilmesi suretiyle karşılanabilir.

Yukarıdaki alt paragraflarda belirtilen ayrı kalemler ilgili malî varlık veya yükümlülüğün yanında gösterilir. İlgili varlık veya yükümlülük bilanço dışı bırakıldığında, söz konusu kalemlere dâhil edilen tutarlar bilançodan çıkartılır.

99. Riskten korunan kalemle ilişkilendirilebilen belirli riskler koruma altına alınıyorsa, koruma konusu riskle ilişkisi olmadığı halde riskten korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki muhasebeleştirilmiş değişiklikler, bu Standardın malî riskten koruma ilişkisinin parçası olmayan bir malî varlık veya yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklik nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kaybın muhasebeleştirilmesine ilişkin paragrafta belirtildiği şekilde muhasebeleştirilir.

100. İdare, aşağıdaki durumlardan birinin oluşması durumunda, gerçeğe uygun değer riskinden koruma işleminin dönem boyunca riskten koruma muhasebesi şartlarını karşılamaya devam etmesi durumunda, uygulaması gereken riskten koruma muhasebesine devam etmez:

(1) Riskten koruma aracının vadesinin dolması veya satılması, sona erdirilmesi veya uygulanması (bu amaçla, bir riskten koruma aracının bir başka riskten koruma aracı ile değiştirilmesi veya ona çevrilmesi, eğer bu değiştirilme veya çevrilme işlemi idarenin belgelendirilmiş riskten koruma stratejisinin bir parçası olması durumunda, vadenin dolması veya sona erme olarak kabul edilmez),

(2) Riskten koruma işleminin riskten koruma muhasebesinin ölçütlerini daha fazla karşılayamaması,

(3) İdarenin riskten koruma işlemine ilişkin tanımlamayı iptal etmesi.

101. Etkin faiz yönteminin kullanıldığı riskten korunan malî aracın defter değeri üzerinde yapılan herhangi bir düzeltme (veya faiz oranı riskinden koruma portföyü örneğinde, bilançoda varlıkların veya yükümlülüklerin içinde tek bir ayrı kalem satanda yapılan uyarlamalar) fazla veya açık olarak itfa edilir. İtfa işlemi malî riskten korunan kalemin korumdan malî riskle ilişkili gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler nedeniyle yapılacak düzeltme işleminden sonra olmamak kaydıyla düzeltme ihtiyacı doğduğu anda başlatılabilir. Düzeltme esnasında, itfa işleminin başladığı tarihteki yeniden hesaplanan etkin faiz oranı esas alınır. Ancak, malî varlık veya yükümlülük portföyünün maruz kalınan faiz oranı değişikliğine karşı gerçeğe uygun değer riskinden koruma işleminde (ki sadece bu tür bir malî riskten koruma işleminde) yeniden hesaplanan bir etkin faiz oranının kullanılmasının uygulanabilir olmaması durumunda, düzeltmede eşit oran yöntemi kullanmak suretiyle itfa gerçekleştirilir. Düzeltme işlemi, malî aracın vadesinde veya bir portföyün faiz oranı riskine karşı koruma amaçlı işlemlerde, ilgili yeniden fiyatlandırma döneminin sonunda tamamen itfa edilmiş olur.

102. Muhasebeleştirilmemiş kesin bir taahhüdün malî riskten korunan kalem olarak tanımlanmış olması durumunda, korunulan malî riskle ilişkili olarak kesin taahhüdün gerçeğe uygun değerinde daha sonra meydana gelen birikmiş değişim tutarı, fazla veya açık olarak muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp ile birlikte varlık veya yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. Malî riskten koruma aracının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler ise fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

103. İdarenin, bir varlık edinmesi veya bir yükümlülük üstlenmesine ilişkin olarak, gerçeğe uygun değer riskinden koruma işleminde malî riskten korunan kalem olarak kesin bir taahhütte bulunması durumunda, kesin taahhüdü yerine getirmesi sonucunda oluşan varlık veya yükümlülüğün ilk defter değeri, kesin taahhüdün bilançoya yansıtılmış bulunan gerçeğe uygun değerinde malî riskten koruma işlemi nedeniyle meydana gelen toplam değişimi içerecek şekilde düzeltilir.

Nakit Akışı Riskinden Koruma

104. Nakit akışı riskinden koruma işlemi, dönem boyunca riskten koruma muhasebesi kapsamına yönelik belirtilen koşulları sağlaması durumunda, aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

(1) Riskten koruma aracına ilişkin kazanç veya kaybın riskten korumada etkili olduğu belirlenen kısmı, net varlıklar/özkaynaktaki değişikliklerin gösterilmesi amacıyla doğrudan net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilir ve

(2) Riskten koruma aracına ilişkin kazanç veya kaybın etkili olmayan kısmı fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

105. Daha açık olarak, nakit akışı riskinden koruma işlemi aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

(1) Malî riskten koruma konusu kalemin özkaynak ile ilgili kısmı aşağıdakilerden düşük olanına göre düzeltilir (mutlak tutarı itibarıyla):

(i) Riskten koruma işleminin başlangıcından itibaren hesaplanmak üzere, riskten koruma aracının birikimli kazanç veya kayıp tutarı ve

(ii) Riskten koruma işleminin başlangıcından itibaren riskten korunan kalemin gelecekte beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerinde (bugünkü değerinde) meydana gelen toplam değişim.

(2) Riskten koruma aracından veya onun belirlenmiş bileşeninden (etkili olmayan) geriye kalan her türlü kazanç veya kayıp fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir ve

(3) İdarenin, belirli bir riskten koruma ilişkisine yönelik uyguladığı belgelendirilmiş risk yönetimi stratejisinin riskten koruma aracına ilişkin kazanç veya kaybın ya da ilgili nakit akışlarının belirli bir bileşenini riskten koruma işleminin etkinliğini ölçmede hariç tutması durumunda, hariç bırakılan kazanç veya kayıp bileşeni bu Standardın kazanç veya kayıplara ilişkin paragrafına göre muhasebeleştirilir.

106. Tahmini işleme yönelik bir riskten koruma işleminin malî bir varlığın veya yükümlülüğün sonradan muhasebeleştirilmesi ile sonuçlanması durumunda, nakit akış riskinden koruma muhasebesi kapsamına yönelik şartların yerine getirilmesi kaydıyla, doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilen ilgili kazanç veya kayıplar, riskten koruma konusu tahmini nakit akışlarının fazla veya açığı etkilediği aynı dönem veya dönemlerde (faiz gelir veya giderlerinin muhasebeleştirildiği dönemlerde olduğu gibi), net varlıklar/özkaynaklardan çıkartılarak fazla veya açık olarak yeniden sınıflandırılır. Ancak, idare doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilen bir kaybın tamamının veya bir kısmının gelecekteki bir veya daha fazla dönemde geri kazanılmayacağını öngörüyorsa, bu tutarı fazla veya açık olarak yeniden sınıflandırır.

107. Tahmini işleme yönelik bir riskten koruma işleminin, malî olmayan bir varlığın veya yükümlülüğün sonradan muhasebeleştirilmesi ile sonuçlanması veya malî olmayan bir varlık veya yükümlülüğe ilişkin tahmini bir işlemin gerçeğe uygun değer riskinden koruma muhasebesinin uygulandığı kesin bir taahhüde dönüşmesi durumunda, idare aşağıdaki seçeneklerden birini uygular:

(1) İdare, nakit akış riskinden koruma muhasebesi kapsamında, doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş olan ilgili kazanç veya kayıpları, edinilen varlığın veya üstlenilen yükümlülüğün fazla veya açığı etkilediği aynı dönemde veya dönemlerde (amortisman veya stokların gider olarak muhasebeleştirildiği dönemlerde olduğu gibi) fazla veya açık olarak yeniden sınıflandırır. Ancak, idare doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilen bir kaybın tamamının veya bir kısmının gelecekteki bir veya daha fazla dönemde geri kazanılmayacağını düşünüyorsa, bu tutarı net varlıklar/özkaynaklardan çıkartarak fazla veya açık olarak yeniden sınıflandırır.

(2) İdare, nakit akış riskinden koruma muhasebesi kapsamına yönelik şartların yerine getirilmesi kaydıyla, net varlıklar/özkaynaklarda doğrudan muhasebeleştirilmiş olan ilgili kazanç veya kayıpları buradan çıkarır ve bunları varlığın veya yükümlülüğün başlangıç maliyetine veya defter değerine ekler.

108. İdare, nakit akış riskinden koruma seçeneklerinden birini seçer ve tutarlı bir şekilde tümüne uygular.

109. Tahmini işleme yönelik malî ve malî olmayan riskten koruma işlemlerinin haricinde, nakit akış riskinden koruma işleminde, doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş tutarlar riskten korunan tahmini nakit akışlarının fazla veya açığı etkilediği aynı dönem veya dönemlerde (örneğin, tahmin edilen bir satış gerçekleştiğinde), net varlıklar/özkaynaklardan çıkartılarak fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

110. Aşağıdaki şartlardan birinin ortaya çıkması halinde idare, nakit akış riskinden koruma muhasebesini uygulamaya son verir:

(1) Riskten koruma aracının süresinin sona ermesi veya satılması, sona erdirilmesi veya uygulanması (bu amaçla, bir riskten koruma aracının yenilenmesi veya başka bir riskten koruma aracına aktarılması, eğer bu yenilenme/aktarılma işlemi idarenin belgelendirilmiş riskten koruma stratejisinin bir parçası ise, süresi sona ermiş veya sonlandırılmış sayılmaz). Bu durumda, riskten koruma aracı etkili olduğu dönemden itibaren net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilmesine devam edilen riskten koruma aracına ait birikimli kazanç veya kayıp tahmin işlemi gerçekleşene kadar net varlıklar/ özkaynaklarda ayrı bir kalem olarak muhasebeleştirilmiş şekilde kalmaya devam eder. İşlem meydana geldiğinde, bu Standardın tahmini bir işleme yönelik malî ve malî olmayan riskten koruma işlemine veya bu kapsam dışında kalan riskten korunan tahmini nakit akışlarına ilişkin bu Standardın nakit akış riskinden koruma konulu paragraflarından ilgili olanlar uygulanır.

(2) Riskten koruma işleminin gerçeğe uygun değer, nakit akış ve net yatırım riskinden koruma işlemi başlıklı paragrafları çerçevesinde, riskten koruma muhasebesinin ölçütlerini artık karşılamaması. Bu durumda, riskten koruma aracı etkili olduğu dönemden itibaren net varlıklar/ özkaynaklarda muhasebeleştirilmesine devam edilen riskten koruma aracına ait birikimli kazanç veya kayıp tahmin işlemi gerçekleşene kadar net varlıklar/özkaynaklarda ayrı bir kalem olarak muhasebeleştirilmiş şekilde kalmaya devam eder. İşlem meydana geldiğinde, bu Standardın tahmini bir işleme yönelik malî ve malî olmayan riskten koruma işlemine veya bu kapsam dışında kalan riskten korunan tahmini nakit akışlarına ilişkin paragrafları uygulanır.

(3) Tahmin işleminin gerçekleşmesinin artık beklenmemesi durumunda, riskten koruma aracı etkili olduğu dönemden itibaren doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş olan riskten koruma aracına ait birikimli kazanç veya kayıp buradan çıkartılarak fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir. Artık gerçekleşme olasılığı yüksek olarak değerlendirilmeyen bir tahmin işleminin gerçekleşmesi halen bekleniyor olabilir.

(4) İdarenin tanımlamayı/sınıflamayı iptal etmesi. Tahmin işlemine ilişkin riskten koruma işleminde, riskten koruma aracı etkili olduğu dönemden itibaren doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilmesine devam edilen birikimli kazanç veya kayıp, tahmin işlemi gerçekleşene kadar veya bir daha ortaya çıkması beklenmeyene kadar net varlıklar/özkaynaklarda ayrı bir kalem olarak muhasebeleştirilmiş şekilde kalmaya devam eder. İşlem meydana geldiğinde, bu Standardın tahmini bir işleme yönelik malî ve malî olmayan riskten koruma işlemine veya bu kapsam dışında kalan riskten korunan tahmini nakit akışlarına ilişkin paragrafları uygulanır. Artık işlemin gerçeklemesi beklenmiyorsa, doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş olan birikimli kazançtan çıkartılarak fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

Net Yatırım Riskinden Koruma

111. Yabancı ülkedeki faaliyetten doğan net yatırım riskinden koruma amaçlı işlemler, net yatırımın bir parçası olarak muhasebeleştirilen parasal kalemlere ilişkin malî riskten koruma işlemleri de dâhil olmak üzere nakit akış riskinden koruma işlemlerine benzer şekilde muhasebeleştirilir:

(1) Malî riskten koruma aracından kaynaklanan kazanç veya kaybın etkin olduğu tespit edilen kısmı net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilir ve

(2) Etkin olmadığı belirlenen kısım fazla veya açık olarak muhasebeleştirilir.

Doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilen riskten koruma aracının etkin kısmına ilişkin riskten koruma aracının kazanç veya kaybı, dövizle yapılan işlemler ve döviz kurlarındaki değişimin etkileri konulu standardın yabancı ülkedeki faaliyetteki net yatırımın elden çıkarılması ile ilgili paragrafları uyarınca fazla veya açıkta muhasebeleştirilir.

Yürürlük Tarihi Ye Diğer Hususlar

112. Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2016 yılının Aralık ayı itibarıyla yürürlükte olan malî araçlar muhasebeleştirme ve ölçme konulu standarttan (IPSAS 29) yararlanılarak hazırlanmıştır.

113. Bu Standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

114. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.